刘用铨 黄京菁
【摘 要】 行政与事业单位财务规则修订具有相同背景，许多改革的重要创新也是相同的。《行政单位财务规则》晚一年多出台，充分吸收《事业单位财务规则》修订成果，并在此基础上进一步加以完善。文章重点解析两项财务规则修订后九个方面的重要差异：（1）预算管理办法是否保留“超支不补”；
（2）全面实施预算绩效管理是否突出“绩效结果应用”；
（3）项目资金“单独核算”是否明确具体方式；
（4）单位负债定义是否以“债务”为基础；
（5）预算执行中“预算调剂”管理是否区分不同资金；
（6）单位资产定义是否保留“货币计量”；
（7）对“货币性资产损失核销”是否需经主管预算单位审核；
（8）是否强调政府部门“双报告”编制的会计核算基础；
（9）是否涉及“涉密事项的财务管理工作”规定。这些修订充分体现了我国行政事业单位财务管理规范的不断完善，有利于进一步夯实行政事业单位财会监督的制度性基础。
【關键词】 《行政单位财务规则》；
《事业单位财务规则》；
比较；
差异
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）10-0063-04
一、引言
继2022年1月7日财政部发布修订后的《事业单位财务规则》（财政部令第108号）以来，2023年2月7日财政部又发布修订后的《行政单位财务规则》（财政部令第113号），自2023年3月1日起施行。行政与事业单位财务规则修订具有相同背景，许多改革的重要创新也是相同的[ 1 ]。《行政单位财务规则》共十一章六十六条规定，而《事业单位财务规则》共十二章七十一条规定。其中，《行政单位财务规则》没有“专用基金管理”一章，第八章“行政单位划转撤并的财务处理”对应《事业单位财务规则》第九章“事业单位清算”。
行政与事业单位在履行职能、管理目标与任务、管理体制与层级等诸多方面存在差异，所以，一直以来行政与事业单位财务管理规范也存在诸多差异。最典型的差异表现：（1）行政单位收支活动较为单一，而事业单位收支活动多元化且更加复杂。（2）行政单位资产使用限制较多，特别是不得对外投资或者设立营利性组织，而事业单位资产使用相对灵活，按照规定的权限和程序审批后可以对外投资。（3）行政与事业单位在财务风险防范和控制方面要求不同，行政单位不得以任何方式举借债务和对外提供担保，而事业单位严格执行审批程序后可以举借债务和对外提供担保。
除了上述长期存在且已为广大财务工作者所熟知的差异，《行政单位财务规则》晚一年多出台，充分吸收《事业单位财务规则》修订成果，并在此基础上进一步加以完善，又产生一些新差异。本文重点解析两项财务规则修订后九个方面的重要差异，以期更好地掌握行政与事业单位财务规则。
二、行政与事业单位财务规则修订后九个方面的重要差异
（一）预算管理办法是否保留“超支不补”
预算管理是行政事业单位财务管理的核心环节与首要内容。《行政单位财务规则》第九条和《事业单位财务规则》第八条关于“预算管理办法”规定在行政事业单位预算管理中发挥着统领性作用，两项规则关于“预算管理办法”最重要的差异是是否保留“超支不补”的规定（表1）。
在1998年行政与事业单位财务规则中“超支不补”与“结余留用”相对应，是传统预算包干制度下的典型规定，已经不适应当前我国财政预算管理改革的新要求。
近年来我国财政预算管理改革中将传统“结余”划分“结转资金”与“结余资金”，分别实行不同管理要求。与之对应地，2012年行政与事业单位财务规则修订中，将传统“结余留用”调整为“结转和结余按规定使用”，但是仍然保留“超支不补”的规定。
这次行政与事业单位财务规则修订中，行政单位进一步取消“超支不补”的规定，而事业单位则保留“超支不补”的规定。笔者认为，取消“超支不补”的规定对于完善政府部门单位预算管理具有重要意义。2014年《预算法》改革强化“全口径综合预算”要求，其第四条规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）进一步强调“强化部门和单位收入统筹管理。各部门和单位要依法依规将取得的各类收入纳入部门或单位预算，未纳入预算的收入不得安排支出”。
在此基础上，《行政单位财务规则》第十二条第一款明确规定“按照收支平衡的原则，合理安排各项资金，不得超预算安排支出。”而《事业单位财务规则》第十八条也规定“事业单位应当将各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理，未纳入预算的收入不得安排支出”，也就是，事业单位也“不得超预算安排支出”。
当前我国财政预算管理政策制度下，行政与事业单位不允许发生“超预算支出”，即不得“超支”。行政与事业单位预算管理中已不复存在“‘超支补与不补”的问题。“超支不补”应当予以取消。
（二）全面实施预算绩效管理是否突出“绩效结果应用”
近年来党中央、国务院高度重视全面预算绩效管理改革，提出“建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”的要求。为此，这次行政与事业单位财务规则修订的重要方面是加强绩效管理，明确将“全面实施绩效管理”作为行政与事业单位财务管理的主要任务之一。《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》第十五条都规定“应当全面加强预算绩效管理，提高财政资金使用效益”，但是在此基础上，《行政单位财务规则》则进一步突出强调了“加强绩效结果应用”。
“绩效结果应用”是全面实施预算绩效管理的核心环节，是构建激励约束机制的关键基础。《预算法》第三十二条规定，各级预算编制应当参考“有关支出绩效评价结果”。《中共中央、国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）强调“健全绩效评价结果反馈制度和绩效问题整改责任制，加强绩效评价结果应用”，“健全激励约束机制，实现绩效评价结果与预算安排和政策调整挂钩”。财政部《项目支出绩效评价管理办法》（财预〔2020〕10号）也强调“绩效评价结果应与预算安排、政策调整、改进管理实质性挂钩，体现奖优罚劣和激励相容导向，有效要安排、低效要压减、无效要问责”。这些法律政策制度中都强调“绩效结果应用”“绩效结果挂钩”。与之衔接，《行政单位财务规则》第十条规定明确将“绩效结果”作为预算编制的重要考虑因素，强调绩效结果应用。
（三）项目资金“单独核算”是否明确具体方式
为了加强项目资金管理与核算，原行政与事业单位财务规则都规定“从财政部门或者上级预算单位取得的项目资金，应当按照批准的项目和用途使用，专款专用、单独核算……”。而这次修订中加强与《会计法》及政府会计准则制度之间协同，行政与事业单位财务规则都在“总则”中增加“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求，增强财务规则的指导性。如何在“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求下开展项目资金的“单独核算”呢？《行政单位财务规则》第二十二条将项目资金的“单独核算”进一步明确为“在单位统一会计账簿中按项目明细单独核算”。
实际上，“单独核算”包括单独建账基础上单独核算和在统一大账中按项目明细单独核算。传统基建项目核算就属于单独建账基础上的单独核算，这与“按照國家统一的会计制度进行会计核算”的要求不够一致，不利于政府会计全面完整地反映政府会计主体的财务状况和运行情况。2019年我国政府会计改革中基本建设投资已经完全纳入单位大账统一核算。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）规定，“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整”。《行政单位财务规则》将这种“在单位统一会计账簿中按项目明细单独核算”具体方式推广至所有项目资金核算。
（四）单位负债定义是否以“债务”为基础
近年来地方政府债务是我国经济社会的热点问题之一，也是我国三大攻坚战中“防范化解重大风险”攻坚战的重要内容。行政与事业单位财务规则中“负债管理”与债务密切相关，并提到“债务”概念。《事业单位财务规则》第四十八条将负债定义为“负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务”，与原规定保持一致，没有变化。但是，该定义不够完善，与《预算法》等上位法以及财务规则中其他条款规定可能存在冲突矛盾，并可能陷入“负债是债务”的循环定义。
“债务”属于民事法律关系中的概念。以民事法律关系中的“债务”来界定行政与事业单位负债，其范围不适当[ 2 ]。譬如，应缴款项的产生与解除是行政与事业单位同财政部门之间的关系，是一种行政法律关系，是基于财政预算管理法律法规以及政策制度所产生的负债。因此，应缴款项属于负债，但是不属于债务。将行政与事业单位负债界定为“债务”，还容易与当前中央和地方政府债务相混淆，也与《行政单位财务规则》第四十条第二款“行政单位不得以任何方式举借债务”的规定相冲突。
为此，《行政单位财务规则》第四十五条关于“负债”定义，不再以“债务”为基础，而与《政府会计准则——基本准则》相协调，将行政单位负债界定为“行政单位过去的经济业务事项形成的、预期会导致经济资源流出的现时义务”。
（五）预算执行中“预算调剂”管理是否区分不同资金
我国预算管理改革的重要方面是强化预算约束、增强预算严肃性。《预算法》第十三条规定“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整”。在此基础上《预算法》对“预算调整”与“预算调剂”进行明确区分，其最重要区别是总预算支出是否发生变化。原行政与事业单位财务规则所规定的“调整预算”，实际上属于“预算调剂”。为了与《预算法》上位法规定保持一致，新行政与事业单位财务规则都将原“调整预算”改为“预算调剂”。
在此基础上，《事业单位财务规则》区分“国家对财政补助收入和财政专户管理资金”和“其他资金”实行不同“调剂”管理要求，前一种情形下“由事业单位报主管部门审核后报财政部门调剂”，前一种情形下“按照国家有关规定办理”。而《行政单位财务规则》统一只对“预算调剂”作出原则性规定——“应当按照规定程序办理”，为下一步改革预留了空间[ 3 ]。
（六）单位资产定义是否保留“货币计量”
近年来我国愈加重视国有资产管理，党的十九大强调“加强国有资产监督管理”。2021年2月国务院出台《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号）简称《条例》，自2021年4月1日起施行。其中，第三条规定“行政事业性国有资产属于国家所有，实行政府分级监管、各部门及其所属单位直接支配的管理体制”。与《条例》相衔接，行政与事业单位财务规则关于资产定义从“占有或者使用”拓展到“直接支配”。这一修订为经管资产纳入单位资产管理与核算奠定了基础[ 1 ]。
同时，《事业单位财务规则》第三十六条关于资产定义中删除“货币计量”特征，有利于拓展资产管理范围，不再局限于“货币计量”的经济资源。但是，《行政单位财务规则》第二十九条关于资产定义依然强调“货币计量”特征。实际上，资产计量与资产入账成本的确定是资产管理中的重要问题。在“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求下，《政府会计准则——基本准则》第三十条规定“资产的计量属性”、第三十一条规定“资产计量总体要求”。在此基础上，《政府会计制度》进一步详细规定，资产的入账成本按照“有关凭据注明的金额→评估价值→重置成本→名义金额”次序进行确定。
（七）对“货币性资产损失核销”是否需经主管预算单位审核
在行政事业性国有资产管理实践中，货币性资产损失长期挂账、核销难甚至核销不规范造成国有资产流失，备受社会各界关注。我国《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第100号）规定，货币性资产损失的核销，不论金额大小，应当“经主管部门审核后报同级财政部门审批”。与之衔接，《事业单位财务规则》第四十条第三款规定“事业单位货币性资产损失核销，应当经主管部门审核同意后报本级财政部门审批”。而《行政单位财务规则》第三十九条第二款规定“行政单位货币性资产损失核销，按照本级财政部门预算及财务管理有关规定执行”。《行政单位财务规则》相较于《事业单位财务规则》，以原则性规范为主，为进一步改革预留了空间，增强了其前瞻性。笔者认为，行政单位与事业单位在财务管理任务、管理目标、管理层级等方面都存在差异，行政单位“货币性资产损失核销”管理应当有别于事业单位，尤其是否“经主管预算单位审核同意”有待进一步斟酌。
（八）是否强调政府部门“双报告”编制的会计核算基础
为了建立政府综合财务报告制度，我国构建政府会计“双功能、双基础、双报告”核算体系，与之衔接，新行政与事业单位规则将原“财务报告和财务分析”一章调整为“财务报告和决算报告”，并对该章内容进行了全面修订。这是修订篇幅最大的一章，新旧规定基本上不具有可比性。
《事业单位财务规则》第五十六条、第五十八条分别规定财务报告、决算报告编制的基础与反映的信息，而《行政单位财务规则》第五十三条、第五十五条在规定“财务报告、决算报告编制的基础与反映信息”的基础上，分别强调财务报告/决算报告编制“以财务会计/预算会计核算生成的数据为准”。这一修订与《政府会计准则——基本准则》第五十六条规定相衔接，夯实了政府部门“双报告”编制的会计核算基础，更加充分体现“权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革”。
（九）是否涉及“涉密事项的财务管理工作”规定
党的十八大以来，党中央高度重视维护国家安全，要求完善国家安全战略和工作机制。保密工作是维护国家安全和利益的重要工作。行政与事业单位是我国依法行使国家权力、执行国家职能的组织机关，行政与事业单位财务管理活动是其行使国家权力、执行国家职能的综合反映。行政与事业单位在财务管理活动中，應当不断强化保密意识，提高保密能力，做好保密工作。
为此，《行政单位财务规则》相对于以往规则，新增第六十三条规定“行政单位应当严格按照《中华人民共和国保守国家秘密法》等法律法规和有关规定，做好涉密事项的财务管理工作”。而《事业单位财务规则》则没有相应的规定。
三、小结
与其说行政与事业单位财务规则在修订后存在上述九个方面的重要差异，不如说这些修订完善之处是我国行政与事业单位财务管理改革发展的重要方向。这充分体现我国行政与事业单位财务管理规范的不断完善，有利于进一步夯实我国行政与事业单位财会监督的制度性基础。行政与事业单位财务人员在全面学习掌握《行政单位财务规则》《事业单位财务规则》的基础上，应当重点把握这些改革发展的重要方向。
【主要参考文献】
［1］ 刘用铨.《事业单位财务规则》修订重点难点解析：聚焦三大改革背景与二十项重要创新［J］.会计之友，2022（5）：8-12.
［2］ 刘用铨，黄京菁.对《行政单位财务规则（征求意见稿）》的十条建议［J］.会计之友，2022（11）：158-161.
［3］ 财政部. 财政部有关负责人就修订出台《行政单位财务规则》答记者问［EB/OL］.2023.
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