陈晨
（亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）无锡分所，江苏 无锡 214000）
破产审计是一种运用特定的审计方法，以企业破产法及相关的司法解释为原则，对破产企业的经营管理活动、财务信息的真实性、合法性、合理性和相关责任进行审查、监督与评价，以此维护债权人以及第三方等合法权益的行为。
破产审计根据破产阶段的不同，分为破产前审计、破产清算期初审计、破产清算期中审计以及破产清算期末审计。破产清算根据内容的不同，又可以分为破产原因审计、破产责任审计、破产重整审计以及破产清算审计。在实际工作中，一般在法院指定破产管理人后，由破产管理人委托中介机构实施破产审计，对破产管理人负责，向破产管理人出具审计报告。
（一）核实破产企业的财务状况
企业由兴到衰的原因是多种多样的，管理者经营不善、内控制度缺失或执行不到位是大多数企业破产的主要原因。对于一些拥有发展潜力、仍具有投资价值的企业，可以招募新的投资者进行破产重整。在该种情况下，核实破产企业的财务状况对于投资者来说显得尤为重要。注册会计师应当客观公正地反映破产企业的财务状况，不得存在虚增资产低估负债的情况，要对新的投资者、债权人、债务人以及其他利益相关方负责。
（二）核实破产管理人债权债务的认定情况
企业破产重整期间，一般由管理人进行企业日常事务的管理工作。其中对债权债务的审核是管理人工作的核心所在。注册会计师应对破产管理人债权债务的认定情况进行复核，确定审核金额是否正确、审核过程是否合理合法，以此保障债权人、债务人、投资人等多方的利益。
（三）界定破产费用、共益债务
《中华人民共和国企业破产法》第四十三条：破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。
因破产费用的清偿顺序优于共益债务，故注册会计师应该对受理破产申请后破产企业发生的费用进行分类，保证债务清偿的公平性、合理性。
（四）破产管理人在破产重整期间的履职情况
注册会计师应该对破产管理人在企业破产重整期间的履职情况进行审查监督，具体内容如下：
1．破产管理人接管财产、印章和账簿、文书等情况。
2．破产管理人财产调查、管理情况。
3．破产管理人诉讼案件处理情况。
4．破产管理人开展生产经营情况。
5．破产管理人提议召开债权人会议情况。
注册会计师可以依照《中国注册会计师执业准则》《中华人民共和国企业破产法》《破产法》司法解释一及二、《公司法》和《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》等法规作为破产重整审计案件的法律依据。省级地市级人民法院的规范性文件也可以作为参照补充，如：江苏省高级人民法院《破产案件审理指南》、无锡市中级人民法院《管理人的工作规范》等。
破产审计区别于常规财务报表审计，常规的财务报表审计可以根据审计准则的具体规定执行相应的审计程序。破产企业由于存在管理疏漏、内控制度不完善等一系列问题，导致常规的审计程序无法一一实现，致使破产审计比常规审计的复杂度高风险大。基于破产审计的特殊性，通常还需要通过其他的替代程序对其进行弥补以获取充分适当的审计证据。针对重要的报表项目，结合实务中遇到的问题，列举以下进行探讨分析。
（一）货币资金
货币资金是企业破产后发放职工工资、缴纳税费、偿还债务等的主要来源，货币资金是企业偿还能力的重要依据，因此货币资金的审计是破产审计的重点，因破产企业的特殊性，该项目的审计也是难点。货币资金分为现金、银行存款以及其他货币资金。
现金主要通过监盘程序来实现账面数据的存在认定。破产企业通常存在白条抵库的情况，应根据具体情况进行相应的审计调整。
银行存款通常通过获取开户清单、核对银行对账单和向银行发函的方式获取充分适当的审计证据，其中函证更是审计程序中必不可少的，但是在实务工作中，存在银行存款无法函证的情况。
例：某破产企业，破产管理人接手破产企业时，因种种原因银行预留的法人印鉴章未进行交接，导致审计人员无法向银行发函确认，此时银行存款的核实工作就存在一定的困难。实务中我们与破产企业、破产管理人进行沟通，取得破产企业银行U盾及密码，采取自行网上查询银行存款余额并截图取证的方法，并在审计报告中作专项说明，提醒报告使用者关注该情况。
其他货币资金主要核算保证金、银行本票存款等内容。内容为保证金的其他货币资金，首先应与应付票据的账面金额核对勾稽，其次通过向银行函证的方式获取金额准确性的相关证据。另外需要关注保证金是否存在冻结或划扣等情况，如果已被冻结或划扣，需要同时对其他货币资金和应付票据进行相应的审计调整。
（二）应收款项（包括应收账款、其他应收款）
应收款项是企业债权的主要来源，核实应收款项的存在性和完整性是债权类审核的一项重要内容。
区分应收款项的账龄，对于异常的应收款项以及账龄在3年以上的应收款项了解其形成的过程、核实款项的性质、无法收回的原因等。对应收款项采用向客户发函确认的方式核实账面金额的准确性，根据回函情况对应收款项进行分析，查找差异的原因，根据差异的原因对账面金额进行相应的审计调整。对于未回函或无法函证的应收款项，我们需要了解应收款项形成的过程，取得入账时形成该笔债权的原始凭证作为依据。再对所有应收款项依照企业会计政策的相关规定计提坏账准备。应收款项的账面价值关系到是否会虚增资产，故债权的核实至关重要。实务中受破产企业客观因素的影响，债权类的核实困难较大。
例：某破产企业，应收款项大多数都是5年以上无法收回的款项，应收款项的金额达到了资产总额的80%以上，债权核实的重要性不言而喻。我们对应收账款逐笔进行核查，发现大量应收账款的客户均为国企。国企一般都是有固定账期的，信誉也是较好的，不存在长期拖欠货款的情况。经与企业留用人员、破产管理人多方沟通后得知，前任管理人员将大量应收账款进行了债权转让。因企业管理混乱、内控不到位等情况的影响，财务人员对该情况一无所知，导致债权转让的情况未及时进行账务处理。针对以上情况，我们经过多方协调沟通，取得了债权转让协议，以此进行审计调整。
我们翻阅了每笔其他应收款的原始入账凭证，结果发现大量记账凭证无任何附件，根本无法了解款项形成过程以及款项的具体内容。账面宕挂的其他应收款的客户均为都是个人或者小额贷款公司。经与财务人员多次沟通核实，结合账面记录，判断宕挂的个人或者小额贷款公司的实际内容为向个人或者小额贷款公司借款产生的利息，因未取得发票，所以宕挂在其他应收款中，根据上述情况，我们对其他应收款全额计提了坏账准备。
（三）实物类（存货、固定资产）
对于破产企业来说，实物类资产是企业破产财产的重要组成部分，是企业破产重整的重要指标，实物资产的变现能力也是所有利益相关方关注的重要方面。
1．存货
审计人员在进行盘点时不仅要关注实物资产的存在性，还要关注实物资产是否有毁损变质、抵押担保等情况。存货抵押担保的情况应该与银行借款的抵押担保情况进行核对。对于毁损变质的存货，应该单独进行标记。根据存货的成本与可变现净值的差额对存货计提跌价准备。有专业的资产评估师对存货的价值进行评估的，注册会计师可以利用评估的结果作为可变现净值对存货计提跌价准备的依据。若无评估价值作为参考，注册会计师应参照最近1期存货的售价以及存货的实际状况对存货进行评估，根据评估的结果计算存货跌价准备的金额。
2．固定资产
存在房屋建筑物的破产企业，应取得不动产权证、土地证，明确产权归属，进而明确其中破产财产和担保财产的数额。将抵押担保的情况与银行借款进行核对，确定有无遗漏等情况，对于固定资产的变现价值，可以参考资产评估师的评估价值。
（四）无形资产
了解无形资产的构成、有无未入账的无形资产，分析是否还存在变现价值。对于破产清算企业来说，软件、商标类无形资产往往已失去相应的价值。对于破产重整企业来说，企业的无形资产可能还存在变现价值，需要审慎进行分析。对确实无变现价值的无形资产，应全额计提减值准备或提出核销建议，另外需要关注土地使用权的抵押担保情况。
（五）长期投资
了解长期投资企业的实际经营情况、财务状况、偿债能力等，确定是否存在应收未收的投资本金和收益。同时，需要判断长期投资企业是否存在减值的情况，账面反映的投资金额是否准确。对法院裁定一并破产的100%控股子公司，对该子公司的财务状况也应当进行审计。
通过排水管壁试样单位体积含土量检验相应梯度比Gr值对排水管壁淤塞程度反应的准确性，若排水管壁试样单位体积含土量与相应的梯度比Gr值规律相似，则说明梯度比Gr值对土体和试样在水流作用下的变化反应较为准确，试验的结果判断较为理想。
（六）债务类
债务的核实工作是破产审计的重中之重，涉及多方债权人的债权申报。债权申报工作主要由管理人负责，注册会计师需要与管理人进行沟通，及时取得债权申报资料，对管理人认定债权的过程进行复核。
1．借款类（短期借款、长期借款）
首先向银行发函确认借款的金额是否正确，其次测算借款的利息是否准确完整。需要注意的是，对于借款利息的测算截止日为破产申请受理日。根据《企业破产法》第四十六条第二款规定“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”金融借款债权一般均属于附利息的债权，在法院受理债务人企业破产案件之日起，银行应当按照该规定停止计算利息、逾期利息或复利等。同时，了解借款是否存在抵押质押担保等情况，存在实物类资产抵押质押的情况与已知的实物类资产状况进行核对，对于抵押质押的实物资产了解目前的状况，是否已经转移或变现。借款存在担保人的，了解担保人是否已经代偿及代偿情况。核实是否存在担保人、银行、抵押财产接受方重复申报债权的情况。
2．应付款项（应付账款、其他应付款）
应付账款主要核算企业日常经营过程中采购的货物劳务服务等应付未付的款项，一般不存在利息的问题。与常规审计不一样的是，我们需要对每笔应付款项进行函证，无法函证的我们必须取得债务初始入账的原始凭证，核实账面金额的准确性和完整性。同时，我们需要与债权人申报的金额进行核对，了解差异的原因，判断实际应该清偿的金额，并将最后确认的金额再次发函与债权人进行确认。
其他应付款主要核算代付的款项、向个人或者非金融机构的借款等。对于员工个人集资款形成的其他应付款，我们可以将集资款的本金作为职工债权进行处理。向其他个人或者非金融机构借款俗称“民间借贷”，对“民间借贷”的本金及利息的认定也是债权申报工作中的争议点。
借款合同与账面金额核对一致、往来现金流一致的民间借贷可以认定相应的借款本金，对于无合同、以企业法人或实际控制人名义签订的借款合同，应先不予认定，由相关债权人提供相应的佐证资料加以核实后确定。
对利息的认定在实际工作中有以下两种情形：情形一，破产受理日前，债权人已经起诉破产企业，取得了人民法院的判决书或裁定书的，我们可以根据人民法院的判决书予以确定借款的本息；
情形二，债权人没有或未提供判决书的，可以依据借款合同中约定的利率计算，实际利率不高于24%的按实际利率计算，超过的以24%作为计算依据。
3．应付职工薪酬
了解账面的职工薪酬未发放的原因以及期后发放情况。了解企业破产重整后职工的留用情况，取得员工花名册（包含辞退人员与留用人员），核实员工的人数、工资情况与职工债权申报情况进行核对，核实破产管理人拟定的职工债权的准确性和合理性。
例：某破产企业，员工人数较多，在核实职工债权时发现，职工债权明细表里面有2位员工出现了两次，存在同一个人重复申报债权的情况，破产管理人由于疏漏，未发现该情况。因此注册会计师应该对最终认定的职工债权申报表仔细核对，避免出现上述情况。
4．应交税费
了解账面应交税费未缴纳的原因以及期后缴纳情况。对企业的应交税费进行测算，取得纳税申报表与账面金额进行核对，核实准确性和完整性。同时将测算的金额与税务局申报的税金金额进行核对。此处需要注意的是，税款产生的税收滞纳金只能作为普通债权予以认定。
随着竞争的加剧，企业之间的优胜劣汰越演越烈，企业破产的情况已屡见不鲜，破产审计的需求越来越多。基于破产审计的难度和复杂性，破产审计的风险不容忽视。为有效降低审计风险，破产审计的质量亟待提高。我们需要不断地学习理论知识，完善自身知识体系。用理论知识服务于实践，再将实践总结的经验对理论知识进行补充。总之，破产企业审计的方法还需要我们不断地去探索去更新。
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