马天，秦岭
（1.青海民族大学，青海 西宁 810007；
2.陕西融德律师事务所，陕西 西安 710000）
近些年来，B2C平台（即Business t o Cust omer，指“商”对“客”销售商品或提供服务的平台）经济发展势头迅猛，在全国网络购物市场中所占比例已高达54.5%。预计到2030年，中国平台经济规模可达100.4万亿人民币。平台经济的出现，在带来巨大效益的同时，也对国内传统的生活、就业和营商模式造成了强烈冲击。尤其是在《电子商务法》颁布后，C2C平台便陷入集体观望与沉默，而B2C平台则迎来了新一轮“春天”，成为个人所得税征收中不可或缺的核心部分。
一般情况下，平台经济最显著的特征可概括为交叉网络的外部性，具体表现为非显性成本定价，即用户规模经济[1]69。也就是说，通过扩大用户规模来增加用户所获得的效用，增强其支付意愿，使平台所获得的收益持续性递增，因此用户规模成为其决定性的竞争优势。不同于传统的交易市场，平台具有弱空间依赖性、跨区域性、生态系统自生长性、专业化集散性和加速增值性等特点，这些特点使得各类参与者通过平台获得收入的方式和途径也呈现出多元化、复杂化、隐蔽化的态势。故平台经济在推动社会经济向前发展的同时，也为相应的监管带来了全新的挑战[2]62-64。
（一）平台代扣代缴义务人地位尚未明确
基于内容及功能定位的不同，B2C平台可被进一步细化为电商交易平台、服务交易平台、内容平台、金融平台和社交平台五大类。由于这些平台均能够直接或间接地产生经济效益，故在代扣代缴义务人的认定问题上一旦出现厚此薄彼的现象，就极易造成非红利平台向红利平台的转型。因为此趋势一旦出现，就会引发市场同质化现象加剧，削弱市场固有的竞争力，不利于市场的良性竞争与可持续发展。
B2C平台为经济交易提供了可能性与利益既存性，故应承担相应的代扣代缴义务。但从现实状况来看，B2C平台与B2C平台服务提供者之间的劳动关系不明确，且后者的收入构成较为复杂，加之我国现行法律并未对各类B2C平台的收益方式与分成比例作出统一规定，因此，一旦盲目赋予平台行使代扣代缴的权力，则势必会衍生出巨大的风险。一方面，B2C平台与其服务提供者之间的劳动关系，是依托于平台经济而衍生出的一类现代新型劳动关系，平台服务提供者所获得的收入来自于消费者而非平台本身，这便与传统意义上的企业与员工间的关系性质相异。但是，在尚未出台规范性文件与政策的情况下，B2C平台是否应作为适格的代扣代缴义务人仍值得商榷，但若以此为由而怠于履行其代扣代缴人义务，则极易造成税款流失。另一方面，平台服务提供者依托于B2C平台而产生的收入构成极为复杂，具体包括销售产生的经营所得、提供服务的劳动报酬、理财产生的收益、偶然所得的红包与打赏等，其间的权利义务关系十分繁复。因此，B2C平台参与人的收入能否作为代扣代缴的税源便成为困扰法律界的一道难题，原因在于法律难以对其进行实质性的约束和规制。这种情况的长期存在，导致B2C平台即便乐于履行代扣代缴义务，平台类收入的复杂性与隐蔽性也会阻碍B2C平台代扣代缴个人所得税工作的持续性开展。此外，在缺乏把平台作为代扣代缴义务人地位的规范文件的情况下，平台无法有效获取具有税收意义的信息。
现阶段，B2C平台中履行代扣代缴义务的唯有其框架内的直播平台，而其他服务交易平台还未出现代扣代缴个税的先例。如此一来，便造成了税负不公的局面出现。而B2C平台作为一个完整的经济生态圈，其范畴内的各类个人收入来源均应统一征税，因为若不能确立平台的代扣代缴义务而仅对几家参与企业或者某几个行业进行约谈，进而要求其作为代扣代缴义务人，将不利于税负公平的实现[3]24-26。与此同时，一旦直播平台成为了代扣代缴义务人，便意味着除直播形式以外的付费内容收入，B2C平台也必须承担相应的代扣代缴义务，否则即可被视为是对税负公平原则的公然违背。此外，B2C直播平台中除个别行业翘楚之外，余下的大量平台规模均较小。由于这些小平台的经济收益远不如大平台，故其税负责任往往被忽视，这极易导致部分流量型主播从有代扣代缴义务或规定的大平台流向无代扣代缴机制的小平台，并借此来掩护其逃税行为。
（二）线上线下个税征收不均
作为宏观调控的重要手段之一，税收以税负公平为其征收原则。就税负公平而言，参与线上B2C平台交易的个人应与实体经济中的个人平等地缴纳税款，承担税负义务。但B2C平台却常年徘徊于监管之外，使得线上线下个人税收待遇差别化，并逐步成为避税的“暗道”之一。B2C平台个税监管的松懈乃至缺失，实质上助推了平台经济与实体经济间的不正当竞争，不利于整个行业乃至社会主义市场经济的健康发展，也有碍于公平市场环境和诚信经济环境的长远构建。特别是相较于线下实体经济业已形成的规范化个税征收，对平台个税征管的不规范使得平台服务提供者的税负成本更低，使其能够凭借低价策略来吸引消费者，从而对实体经济产生巨大冲击[4]15-16。
而在法理学视域下，线上平台的服务提供者同线下实体经济的服务提供者都是地位平等的市场主体，故二者所从事的活动都属于纳税的经济行为，所取得的收入也应被视为个人所得税的法定税源，二者理应承担相同的责任及义务。因为一旦出现差别化对待，就势必会对实体经济的发展造成高强度的冲击，不利于实体经济得到平等保护。所以，若要实现税负公平这一愿景，不仅需要借力于“营改增”改革的深入发展，还要把调整个税征收作为发力点。
（三）B2C平台下个人所得税偷税漏税问题监管困难
互联网时代，平台经济的优势使得B2C日渐繁荣，但也让其在税收征管领域所面临的问题日益凸显，特别是B2C平台的虚拟性与隐蔽性间接助长了偷税漏税现象的猖獗。根据《中华人民共和国个人所得税法》第2条规定，在平台上所取得的收益同工资收益一样都应为个人所得，均应缴纳个人所得税。2007年出现的全国首例个人利用B2C网站交易逃税案，使B2C平台个税偷税漏税行为开始浮出水面，进入公众视野。
由于平台类收入具有隐蔽性和虚拟性，且B2C平台对获取数据的渠道、信息的收集整理都有得天独厚的优势，因此，相比于由税务机关直接征收个税，B2C平台代扣代缴则显得更为现实与合理。综合税制改革后，个人应对其所得税进行申报，但纳税人不愿申报、虚假申报以及申报了但依然拒不缴纳税款的情形仍然很多并日益增加。而通过代扣代缴义务人进行直接扣缴，在扣缴完毕后向纳税人提供完税凭证并以此进行申报的做法，则可以有效避免上述情况的发生。值得注意的是，传统的代扣代缴义务人认定方式在平台经济下亦面临着巨大挑战[5]102。以往，代扣代缴义务人的认定一般建立在劳务关系之上，个人所得税由用人单位在支付薪金等实际所得时代为扣缴。但此种方式具有一定的局限性，尤其是在面对B2C平台所带来的“零工模式”时，则会更加无所适从。
总之，当下B2C平台普遍存在个税征收情况各不相同、管理模式不统一、个税偷漏问题严重、市场良性竞争秩序亟待维护等诸多问题，而这些问题的出现都与我国平台代扣代缴义务的缺失有关。由此可见，在平台经济蓬勃发展的今天，确立B2C平台代扣代缴义务人地位对于实现税负公平、保障国家税收安全、促进线上线下经济的衡平有序发展都具有重要意义。
世界各国普遍适用代扣代缴的方式征收个人所得税。为了实现税收的有效性和合理性，大多数国家都会选择通过设计一套代扣代收代缴制度用以征收个人所得税。我国《个人所得税法》第9条第1款规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”据此，承担代扣代缴义务的应当是支付所得的单位或个人，而平台类收入是基于平台方能完成支付的事实，故B2C平台应视为该条规定中所指的“支付所得的单位”，应承担代扣代缴义务。对此，下文将从适用法理、适用依据、适用合理性以及适用路径等四方面，对B2C平台能否作为代扣代缴义务人进行可适用分析。
（一）适用法理：平台收入属于法定的个人所得税征收对象
目前各类平台的收入主要可以分为三类，它们均属于法定的个人所得税的征收对象。
第一类是平台通过招揽商家进驻从而吸引平台用户，在增加平台流量、提升平台价值的同时而获得的收益，即我国《个人所得税法》第2条中所指的经营所得，是法定的个人所得税的税源。
第二类是专业化平台以平台为载体提供服务而获取的一定收入。服务提供者通过平台的订单指派完成接单任务，且平台也从每项任务中获得一定的分成，此类收入被认定为《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第19条中所述的劳动报酬收入，符合《个人所得税法》中法定的个人所得税的税源。
第三类则是平台服务提供者以“红包”形式所取得的收入。“红包”的说法使其被定性为个人所得税中所指的“偶然所得”，理应作为平台代扣代缴的税源。但我国尚未出现平台对“偶然所得”代扣代缴个人所得税的先例。当前，平台一般基于《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函〔2015〕409号）的规定，对个人所取得的网络（现金）红包收入由派发企业（平台）进行代扣代缴，故企业派发的网络（现金）红包亦应被视为法定的个人所得税的税源。
（二）适用依据：《电子商务法》为落实平台的代扣代缴义务提供参照
2019年1月实施的《电子商务法》，在为B2C平台规范运营和管理提供法律指导的同时，也对B2C平台个税的纳税责任进行了规定。如《电子商务法》第11条明确了平台下服务提供者的纳税义务，无论是否办理过市场主体登记的电子商务经营者，都应在纳税义务发生后，依法依规申请办理税务登记并如实申报纳税[6]72-73。为落实相关规定，当务之急是如何依法赋予平台对有关服务提供者进行代扣代缴的权力，并对平台下的个税征收进行统一规范与监管。
首先，应根据《电子商务法》对市场纳税主体的要求，税务机关出台相关细则或办法，确定B2C平台代扣代缴义务人的地位。在此基础上，税务机关可进一步制定平台统一代扣代缴标准，从制度上为平台开展代扣代缴工作提供有力支撑，避免出现推诿等现象。由税务机关出台的细则、办法等还应对个税征收的范围予以确定，确保对平台经济的全覆盖。此外，税务机关还应监督平台在进行代扣代缴工作后为纳税人提供相应的完税凭证，强化平台的法定责任。
其次，由于现阶段B2C平台尚未树立起良好的扣缴义务观，所以尽管修订后的《个人所得税法》对扣缴义务人给予2%的手续费奖励，但这一举措的激励力度是否足以使扣缴义务人主动承担代扣代缴义务仍有待实践检验。从世界经验和长远角度来看，激励机制应多元化，最好是能够建构出一整套充分且有效的激励机制。其中，建构代扣代缴义务人信用评级制度最为重要，它既是监督方式也是进行激励的参考标准，具体步骤如下：（1）参照《纳税信用等级评定管理试行办法》，把代扣代缴义务人接受税法、行政法规及税务机关管理的状况作为评定内容；
（2）以代扣代缴义务人的税务登记情况、纳税申报情况、账簿、凭证管理情况、税款缴纳情况以及违反税收法律、行政法规行为后的处理情况为依据，进行打分，然后按照分值对其进行信用评级，并将信用评级的结果向社会公示；
（3）不同的信用评级对应不同的管理模式，以此建立一套代扣代缴义务人奖惩机制，引导平台代扣代缴义务人树立良好的扣缴义务观念，增强平台对个人所得税工作的重视，推动个人所得税有效征管。
最后，《电子商务法》第28条对平台责任进行了强制性规定，电商平台既有向税务部门报送平台内经营者的身份信息和纳税相关信息的义务，也有提示无需进行市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记的义务。平台实际上被视为法定的负有协税义务的单位，可针对平台上的受益者进行税务方面的信息征集，并藉此为其代扣代缴的业务提供了可操作性与法理证成。在此背景下，为实现协税义务，各平台都应当建立起相应的数据回馈中心，这既是出于平台自身能够顺利完成代扣代缴义务的考虑与准备，也可为税务稽查机关的监管工作提供便利，协助其汇总纳税相关的全部信息。同时，各平台数据回馈中心应当与税收征管系统联通，实现信息互享[7]98。通过平台所提供的完税凭证及数据库中的信息，税务稽查机关可对平台代为扣缴税款的行为进行有效监管，进而增强纳税人的税收遵从度。
（三）适用合理性：B2C平台作为代扣代缴义务人符合法律规范与社会要求
1.承担代扣代缴义务是市场公平竞争法则的要求
B2C平台的运行涉及诸多法律关系，包括平台与平台间的关系、平台与关联商家之间的关系等。B2C平台不同于自然形成的交易市场，而是基于B2C平台型企业的规则设计建立起的双边开放市场，它通过吸引商家进驻平台来聚集资源，进而达到盈利目的。B2C平台型企业在整个交易过程中占据着核心地位，不仅需通过雇佣员工为平台提供基础性的技术支撑，还需通过管理商家来维持平台的交易秩序。
作为整个运营过程中的核心，B2C平台型企业在平台规则中设立了特定且可追溯的付款渠道。由此，平台型企业可掌握所有平台中的交易信息，包括商家资质、交易收入、资金流向等。而这些信息基于平台交易杂、散、小的特点，再加上互联网的隐蔽性以及隐私保护的需求等原因，难以为平台外的其他人所掌控[8]85-92。再者，平台系统内所有信息的匹配都需经过独特算法方能实现最优，故就平台交易市场而言，平台型企业也就成了当仁不让的“大家长”。当前，“大家长”仅对与其签订劳动合同的企业员工依法进行个人所得税的代扣代缴工作，其原因在于B2C平台的建构将企业和个人连接到了一起，从而为交易的发生提供了可能性，因此，B2C平台应被认为是纳税人取得个人所得的充分必要条件。反之，若不存在B2C平台，则纳税人的该笔收入亦将无法获取。
从源头上看，作为平台搭建者的平台型企业，以本体营利作为其构架市场的终极目的，并通过自身所设置的准入规则和内部条件对在该平台上进行交易的各类主体进行实际管理。在此基础上，依照权利与义务对等原则，其义务应并不仅限于保证该平台公平竞争秩序的实现，还应督促或帮助该平台上的各类主体合法纳税。若平台以各类借口进行推诿，并不承担平台上各类主体合法纳税的责任，则意味着该平台的交易是纵容逃税漏税的非法行为。从某种意义上而言，B2C平台作为代扣代缴义务人是以公平竞争为核心的市场法则形成与发展的必然要求。
2.承担代扣代缴义务是社会治理责任的必然要求
B2C平台的运行主要依靠其背后的平台型企业提供支持并从中盈利。该类平台型企业在运营过程中与社会达成了一种双向协定，即所谓的“社会契约”（social cont r act）[9]40。基于“契约”的影响力，B2C平台通过对“契约”义务的遵守来实现其社会责任。所以，对于B2C平台型企业而言，其不仅承担着作为市场主体所应负有的盈利责任，同时也应承担起社会责任，并参与社会治理。因为，社会是B2C平台得以存在和健康发展的载体，没有任何一个平台可以脱离社会的发展而独善其身。故B2C平台不仅需要承担对消费者的责任，还需承担对股东和员工的责任。因此，将B2C平台作为代扣代缴义务人，不但可以在不泄露B2C平台商业信息与秘密的同时高效完成征税活动，还可以助力B2C平台利用自身资源获得更为广阔的发展。此举既具有积极的社会价值，也有助于提升平台的形象声誉、品牌竞争力和市场认可度，进而实现良性循环。
（四）适用路径：应赋予B2C平台代扣代缴义务人地位
“扣缴权”源自于税法中的法定委托，即本身享有征税权力的征税机关出于税收效率的考虑，将扣缴权委托给便于管理的一方代为扣缴。这实际上是一种行政委托关系，有了这层委托关系后，代扣缴这一行为就有了公权力的色彩，兼具强制性及合法性。
依据我国《个人所得税法》第9条规定，对支付个人所得的单位及个人赋予法定扣缴权，而B2C平台应属于该条款中所指的“单位”，并依法享有扣缴权。“单位”在《增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）中曾被解释为“国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位”。但随着时代的变化，“单位”并不再局限于上述所指的各类型企业和组织，而是被赋予了更加丰富的内涵，开始包含新生的平台型企业[10]77-78。另外，平台在市场中并不是绝对独立存在的，而是由平台型企业作为主体实施资源分配并获取利益，故将平台作为代扣代缴义务人并由平台型企业负责代扣代缴具有合法性。首先，就B2C平台本身而言，其在三方关系中是唯一掌握所有交易数据的存在，因此，不论其功能边界有多广泛，其实现都必须经过平台的算法支配或传输，平台理应被视为便于管理的唯一主体。其次，所有在该平台上运营的主体都必须在平台注册，通过平台所规定的支付方式或渠道进行支付，方可获得平台上的服务。这类B2C平台通常都拥有健全的财务系统以掌握平台上的收入流向，并具有代扣缴的技术支撑。相反，税务征收机关既无法直接获取平台上的数据流，也难以在短时间内掌握平台算法之下的资金分配情况。加之各类平台入账所经由的渠道不统一，故只有赋予“平台代扣代缴义务人地位”，才能够全面有效的解决上述问题。
随着B2C平台逐渐成为我国纳税人的收入来源之一，解决B2C平台所衍生出的个税征缴问题迫在眉睫。对此，我国应当及时从顶层制度设计入手，强化执法力度，把《个人所得税法》和《电子商务法》真正落到实处。一方面，应使B2C平台成为执行代扣代缴个人所得税的义务人，并借助扣缴义务人信用评级机制和奖惩措施，激励平台履行其代扣代缴义务。另一方面，需通过建立平台数据回馈中心来强化平台的协税责任，并在此基础上进一步推进综合税制改革、提升税收征管效率。同时，可利用B2C平台本身所具有的跨区域性和增值性的特点，增强对个税征收的监管力度，培养、强化全社会的纳税遵从感，促成税负公平的最终实现。
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