聂敏
实践中，纳税人丢失专用设备或者擅自拆修造成增值税防伪税控系统不能正常运行的情形日益增多。如何界定上述行为的性质，税企之间及税务机关内部存在较大争议。本文结合实例分析。
案例一：2017年6月，A县国家税务局某税务分局在日常管理中，接到辖区甲超市公司（增值税一般纳税人）报税人员反映情况：因该公司报税人员的保管不善，导致税控盘（IC卡）丢失而无法开票。
如何处理丢失税控盘而无法开票行为，有两种不同意见：一种意见认为，该行为可以视为对税控装置的毁损，根据《税收征管法》第60条第（五）项“损毁税控装置”进行处罚；
另一种意见认为，该行为不属于法律规定的违法行为不应给予处罚。根据《关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（以下简称国税发［2006］156号）第9条的规定，未按规定保管专用发票和未按规定保管专用设备是两种行为，《增值税防伪税控系统管理办法》（以下简称国税发［1999］221号）第43条第（一）项规定的丢失防伪税控专用设备视同未按规定保管专用发票已发生了变化。由于《税收征管法》、《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）及其他法律法规没有作出相关的规定，对此行为不应作出行政处罚。
案例二：2018年11月，国家税务总局B县税务局辖区的乙工厂（增值税一般纳税人），因非专职人员误操作导致税控机发生故障，当事人在没有告知主管会计，又没有及时向税控设备管理人员报告的情况下，私自请来某电脑公司系统维护人员对增值税防伪税控系统进行拆修维护，导致硬盘直接格式化、防伪税控开票子系统丢失而无法开票。
如何处理擅自拆修导致硬盘直接格式化、防伪税控开票子系统丢失而无法开票行为，有两种不同观点：一种观点认为，该行为可以视为国税发［1999］221号第38条所规定“擅自改动防伪税控系统软、硬件”的情形，根据《税收征管法》第60条第（五）项“擅自改动税控装置”进行处罚；
另一种观点认为，该行为可以视为国税发［1999］221号第43条第（一）项所规定“发生因擅自拆装专用设备造成系统不能正常运行”的情形，应当视同未按规定使用和保管专用发票进行处罚。
（一）相关的法律规定
根据《税收征管法》第23条、第60条及其《实施细则》第28条的相关规定，国家根据税收征收管理的需要积极推广使用税控装置，纳税人应当按照税务机关的要求安装和使用税控装置、报送有关数据和资料，并不得损毁或者擅自改动税控装置，否则，由税务机关依法予以查处。而税控装置推广应用的管理办法由国家税务总局另行制定，报国务院批准后实施。这为国家税务总局制定相应的税收规章、规范性文件提供了法律依据。为了加强增值税防伪税控系统的推行和应用管理，保障金税工程的顺利实施，国家税务总局制定了国税发［1999］221号和《关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》（以下简称国税发［2000］183号），对“增值税防伪税控系统”及其“专用设备、通用设备”进行了明确界定。国税发［2006］156号的主要变化在于，专用发票由以前广泛的计算机开具，统一规范为增值税防伪税控系统开具，不仅更加规范了“专用发票”的定义，而且在第3条对“专用发票开具的信息化”作出新规定：“一般纳税人应通过增值税防伪税控系统（以下简称防伪税控系统）使用专用发票。使用，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。本规定所称防伪税控系统，是指经国务院同意推行的，使用专用设备和通用设备、运用数字密码和电子存储技术管理专用发票的计算机管理系统。本规定所称专用设备，是指金税卡、IC卡、读卡器和其他设备。本规定所称通用设备，是指计算机、打印机、扫描器具和其他设备。”
基于上述新的变化和规定，《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发［2006］62号）明文废止了国税发［1999］221号第2条、第6条的规定。意味着，自2007年1月1日起，国税发［2006］156号第3条关于“增值税防伪税控系统”及其“专用设备、通用设备”的定义，取代了国税发［1999］221号及国税发［2000］183号的相关规定。2018年6月15日正式施行的《增值税防伪税控系统管理办法》（1999年12月1日国税发［1999］221号文件印发，根据2018年6月15日《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修正，以下简称《防伪税控系统管理办法（2018年修正）》）则继续沿用了国税发［2006］156号第3条的新规定。
（二）实务处理因定性不同而区别对待
1.丢失税控盘导致无法开票行为的定性及处理。《税收征管法》第60条第（五）项规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；
情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款……（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。”这里的“损毁税控装置”，《税收征管法》释义解释为：有些是损坏税控装置本身，有些是销毁、损坏税控装置形成的数据。很显然，丢失税控盘导致无法开票行为不得视为“损毁税控装置”而依据《税收征管法》第60条第（五）项的规定进行处罚。
那么，丢失税控盘导致无法开票不属于法律规定的违法行为吗？笔者认为，未按规定保管专用发票和未按规定保管专用设备是两种行为，并不必然得出“丢失防伪税控专用设备视同未按规定保管专用发票已发生了变化”的结论。而且，根据相关法律法规及司法文件的规定，“丢失税控盘导致无法开票行为”属于违法行为应当给予处罚。
我国《立法法》第83条确立了我国司法实践中法律适用的一项基本规则，即“新法优于旧法”(或者说新的规定优于旧的规定)的规则。新法优于旧法规则也称后法优于前法规则，其基本含义是，当新法(新的规定)和旧法(旧的规定)对同一事项有不同规定时，新法(新的规定)的效力优于旧法(旧的规定)，在新的法律生效后，与新法内容相抵触的原法律内容终止生效、不再适用。值得注意的是，“新法优先于旧法”的前提是“关于同一事项的法律规范”。但国税发［2006］156号第9条与国税发［1999］221号第43条第（一）项很明显针对的不是“同一事项”：前者第9条是针对第8条进行解释，强调未按规定保管专用设备和未按规定保管专用发票这两种行为都属于“不得领购开具专用发票”的情形；
而后者第43条第（一）项并非否认“未按规定保管专用发票和未按规定保管专用设备是两种行为”。相反，国税发［1999］221号及国税发［2000］183号明确界定“专用发票”、“专用设备”为两个不同定义，那么，国税发［1999］221号第43条第（一）项所规定的未按规定保管专用发票和未按规定保管专用设备就是两种行为。该款项强调的是，针对未按规定保管专用设备行为进行处罚时，应当将其视同“未按规定保管专用发票”的标准进行处罚。如同《税收征管法》第60条第（五）项的“损毁税控装置”与“擅自改动税控装置”是两种行为却作出完全相同的处罚一样。此外，《防伪税控系统管理办法（2018年修正）》第41条第（一）项作出了与国税发［1999］221号第43条第（一）项完全相同的规定。也就是说，2018年6月15日《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》进行修正时，并未废止而是仍然保留了国税发［1999］221号第43条第（一）项的内容，即丢失防伪税控专用设备视同未按规定保管专用发票并未发生变化。可见，未按规定保管专用发票和未按规定保管专用设备是两种行为，并不必然得出“丢失防伪税控专用设备视同未按规定保管专用发票已发生了变化”的结论。
根据相关法律法规及司法文件的规定，“丢失税控盘导致无法开票行为”属于违法行为应当给予处罚。《税收征管法》第23条规定，国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。《税收征管法实施细则》第28条第2款还规定，税控装置推广应用的管理办法由国家税务总局另行制定，报国务院批准后实施。这一表述不同于《税收征管法》第93条的概括授权，而是针对具体事项、规定基本原则、明确目的要求的特别授权。
有关增值税防伪税控系统的推广应用管理，国家税务总局先后下发了包括国税发［1999］221号及国税发［2000］183号在内的多个文件，依照上述特别授权条款，国税发［1999］221号第43条第（一）项的规定是合法有效的。最高法《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法［2004］96号）规定，即使在与其他法源冲突的情况下，得行政法规授权部门作出解释或实施性规定的，其规定也应优先适用。据此，国税发［1999］221号虽然层级较低，但是应当得到纳税人、税务机关、人民法院及社会各界的尊重。因此笔者认为，丢失增值税防伪税控系统专用设备导致无法开票的行为，并非不属于法律规定的违法行为，而是由《税收征管法实施细则》特别授权国家税务总局制定税控装置推广应用的税收规章、规范性文件，该行为可以视为“因保管专用设备不善造成系统不能正常运行”的情形，依据国税发［1999］221号第43条第（一）项的规定视同“未按规定保管专用发票”进行处罚。
去年12月30日，国家税务总局孝感市税务局“精英计划”培训班开展“心入基层、走访企业”暨迎新春徒步行活动，以“心入基层访企业、健康徒步强体质”为主题，走访了际华三五零九纺织有限公司。图为税务人员在公司了解企业生产经营情况。
（图/文：鄂税网）
综上，案例一发生在2017年6月，甲超市公司丢失税控盘而无法开票行为，可以视为“因专用设备保管不善造成系统不能正常运行”的情形，根据国税发［1999］221号第43条第（一）项的规定视同“未按规定保管专用发票”进行处罚，即按照《发票管理办法》第35条第（九）项“未按照规定存放和保管发票”进行处罚。
2.擅自拆修导致硬盘格式化、开票子系统丢失而无法开票行为的定性及处理。案例二发生在2018年11月，两种不同观点都选择了国税发［1999］221号作为法律适用依据，很显然，自2018年6月15日起应适用《防伪税控系统管理办法（2018年修正）》的相关规定。2018年修正后的第36条规定：“任何单位和个人未经总局批准不得擅自改动防伪税控系统软、硬件。”《税收征管法》第60条第（五）项还对擅自改动税控装置应承担的法律责任予以明确，其释义对“擅自改动税控装置”进行解释：是指纳税人改动了税控装置，税务机关检查时使用，不检查时使其失去税控功能。据此，擅自拆修导致硬盘格式化、开票子系统丢失而无法开票的行为，不得视为“擅自改动防伪税控系统软、硬件”而依据《税收征管法》第60条第（五）项“擅自改动税控装置”进行处罚。2018年修正后的第41条第（一）项还规定，防伪税控企业未按规定使用保管专用设备，发生因擅自拆装专用设备造成系统不能正常运行情形的，视同未按规定使用和保管专用发票处罚。另据国税发［2006］156号第3条关于“专用设备”的定义，硬盘很明显不属于“专用设备”范畴，那么该款项同样不得作为界定该行为性质的认定依据。笔者认为，该行为可以依据《税收征管法》第60条“损毁税控装置”进行处罚。
综上，案例二乙工厂擅自拆修导致硬盘格式化、防伪税控开票子系统丢失而无法开票的行为，既不属于《防伪税控系统管理办法（2018年修正）》第41条第（一）项所规定“专用设备”的范畴，也不符合第36条所规定“未经总局批准不得擅自改动防伪税控系统软、硬件”情形，该行为可以视为对税控装置的毁损依据《税收征管法》第60条第（五）项“损毁税控装置”进行处罚。
随着增值税发票管理新系统的全面推行，利用新系统开具发票的纳税人逐渐增多，为纳税人生产经营开具发票提供了便利。实践中，纳税人丢失专用设备或者擅自拆修，造成增值税防伪税控系统不能正常运行的情况日益增多。如何界定其性质，税企之间及税务机关内部存在很大争议。《防伪税控系统管理办法（2018年修正）》第43条明确规定：“增值税防伪税控系统管理办法由国家税务总局负责解释。”为了避免执法风险，更好地消弭税企之间及税务机关内部关于法律适用的分歧，笔者建议国家税务总局明确解释“纳税人丢失专用设备或者擅自拆修造成增值税防伪税控系统不能正常运行”行为的认定及法律适用问题，同时，对“损毁税控装置”、“擅自改动税控装置”等相关概念予以解释，以消减执法风险，提高执法成效。
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