韩昱美
（作者单位：全国农业展览馆）
2019 年新政府会计制度正式实施，全面引入权责发生制，使得权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计既相互衔接又适度分离，为事业单位开展成本核算提供了可行条件。2021 年1 月1 日起施行的《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）是事业单位成本核算的制度保障，为事业单位成本核算工作有序开展奠定了良好基础。
近年来，国家不断关注预算资金使用效益，硬化责任约束。加强事业单位成本核算，提高资金使用效益，更好地进行资源配置，满足公共服务和定价需要，为绩效评价提供基础信息，已成为当前较为紧迫的工作任务。
（一）提高资金使用效益
按照党中央、国务院关于“过紧日子”的有关要求，坚持勤俭办一切事业，大力压减一般性支出，要求我们不断完善成本核算体系，减少资金浪费，实现降本增效，在保证资金使用安全的前提下，讲究投入产出效率，从而提高资金使用效益。
（二）更好地进行资源配置
从我国经济长期发展看，资源配置以及优化整合已是大势所趋。加强事业单位成本核算管理，可以准确获取各项支出信息，揭示成本发生和形成过程，明确成本影响因素，找到可以控制的环节，有针对性地开展成本控制活动，减少资源浪费，从而更加科学地将有限资源合理分配到各个领域，实现资源配置的最佳利用，使有限资源发挥更大的社会效益和经济效益。
（三）满足公共服务或产品定价的需要
事业单位的部分公共服务或产品价格都是根据成本核算信息确定的。加强事业单位的成本核算，提高成本管理水平，可以更加精准地计算费用总额、单位成本等，有助于提高政府对公共服务或产品定价的准确性，为定价和成本补偿提供更科学的依据。
（四）为全面实施预算绩效管理提供支撑
随着全面预算绩效管理的推进和实施，事业单位绩效管理已形成一个事前评估、事中监控、事后评价的完整绩效管理系统，实现了预算绩效管理一体化。目前，成本效益已是重要的产出指标，事业单位只有对成本进行准确核算，夯实成本数据基础，才能使成本指标值的计算更加精确，从而提高预算绩效评价的准确性和可靠性，绩效评价的结果应用性也更强。
（一）成本核算意识相对薄弱
长期以来，事业单位主要经济来源是财政拨款，事业单位内部管理人员思想观念、管理方式等没有及时调整，认为只要将财政资金花出去，就是完成任务，很少从成本角度关注资金，对于资金的使用缺乏事前的规划和统筹分析，对成本核算与成本控制的重视程度不够。同时，不同于企业以营利为目的的特点，事业单位具有非营利的性质，通常是为了实现社会公共利益，更关注资金的社会公共服务效益，而忽略经济效益[1]。这些都是造成事业单位成本核算意识比较薄弱的重要因素。
（二）成本核算制度体系不够完善
《基本指引》的实施，确定了事业单位进行成本核算的原则和方法，为事业单位开展成本核算工作提供了根本遵循，但是并没有出台适合各个行业或单位成本核算的详细指南，这就造成了成本核算制度体系不完善。主要表现：一是部分事业单位并未根据《基本指引》制定更加完善的规章制度来指导成本核算工作；
二是制定的部分规章太过于标准化、模式化，不切合单位实际情况；
三是成本核算制度不规范、不合理，具有较大随意性；
四是成本支出标准不统一，如项目支出对应的委托业务费、咨询费、培训费等，随意选择支出标准，完全没有适合单位具体情况的合理标准体系，导致成本核算数据不准确、不科学。
（三）成本控制内外部监管缺失
目前事业单位领导及上级主管部门对资金的考核点主要是资金安全，即支出业务的真实性、合法性，会计信息的准确性、全面性，很少关注资金的使用效益，缺乏成本控制方面的监督机制。各种审计工作也仅仅集中在预算执行、项目支出进度、年末结转资金是否较大等方面，而没有对支出的必要性及成本控制等进行专项审计，造成事业单位主要考虑如何把钱花完、提高预算执行率、完成预算执行进度指标，不太关注资金使用效益及成本费用的合理性分析的现状。这种监管的缺失，就容易造成资源的浪费。
（四）缺乏与绩效考核挂钩的奖惩制度
首先，事业单位对于财政资金的管理一直存在重投入轻管理、重支出轻绩效的现象，容易形成“不花白不花”的心态，导致财政资金的闲置浪费、使用低效等问题。虽然目前事业单位成本管理是绩效管理的重要组成部分，成本绩效已是重要的产出指标，但受传统管理模式的限制以及相关制度建设不完善等方面因素的影响，事业单位绩效考核内容设置不科学、不合理，做不到将成本管理与绩效管理相结合，从而影响成本控制和管理水平。
其次，事业单位未能充分发挥绩效考核对内部人员的全面监督及激励的功效，考核与成本未挂钩。对资源节约、成本管控较好的人员没有任何奖励措施，与之相对的也不会被惩罚，往往以业绩考核为主，但是完成业绩付出的成本并未得到关注，缺少制约的手段，会形成为了达到业绩目标，不计成本、随意浪费的情况。
（五）成本核算体系不健全
成本管理是财务管理的重要组成部分，对事业单位持续健康发展有着重要的意义。现阶段，部分事业单位还未形成完善的成本管理和核算体系，无法满足现代成本管理的需求。例如，成本核算对象不明确；
成本核算范围不全面，只是覆盖了单位业务的一小部分，大部分业务核算范围比较模糊；
成本归集和分配方法选择不合理，信息数据传递存在疏漏，造成成本信息失真；
成本核算方法比较简单，没有掌握科学合理的成本管理方法，如目标成本法、作业成本法、全面成本管理法等，而只用了单一方法，已经很难满足事业单位成本管理的需求。
（六）成本核算专业人才缺乏
一是事业单位成本核算的内容繁多而复杂，既需要全面了解单位每项业务的各个环节，又需要对业务活动进行评估和测算，财务人员只有具备较强的业务素质，才能准确、高效地进行成本核算。大多数财务人员只注重账务如何处理、会计科目是否准确、资金使用是否合规，而对于资金的合理性，以及按照成本核算对象和项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等无从下手。二是政府会计制度实施后，一项经济业务需要依据财务会计科目与要求编制财务会计分录，同时依据预算会计科目与规则编制预算会计分录。会计工作相对之前更加繁重，而很多事业单位都是“增量不增员”，财务人员身兼数职，心有余而力不足。
（一）增强成本控制意识
目前，按照党中央、国务院的要求，事业单位都厉行节约，反对铺张浪费，严格控制非急需、非刚性的各项经费支出，这就要求单位每一位职工都能将成本控制的理念贯穿到日常工作中[2]。首先，单位主要负责人应增强成本管理意识，同时在单位积极宣传，定期对全体职工进行成本管理培训，使大家充分认识到成本管理的重要性；
其次，成本管理不仅是财务部门的事，单位应从整体层面落实到每个业务部门，调动激发单位各部门的积极性和能动性，加强各部门沟通和配合，形成合力，营造全员参与的良好氛围。
（二）完善成本核算制度体系
事业单位开展成本核算工作，首先要根据《基本指引》，并结合自身特点及发展目标，制定具有可操作性的适合本单位的成本核算管理制度或核算规程，提升单位成本管理水平[3]。其次，应加快推进成本体系标准化建设进程，将成本支出标准作为预算测算的基本依据，所有支出均要对应标准，建立更加完善的支出标准库或管理办法，根据单位项目支出特点和实际需要，合理运用定额标准、限额标准和比例标准等多种形式，提高事业单位成本核算能力[4]。如某事业单位的维修改造项目，可以综合运用定额标准和比例标准，建立科学、规范的成本标准体系，对项目的维修费、管理费和设计费等进行准确核算，从而有效控制项目成本，提高资金使用效益。
（三）加强成本控制的内外部监督
健全的内外部监督体系是事业单位加强成本管理的重要保证。单位内部可以成立成本控制监督检查小组，定期不定期开展自查或抽查活动，对做得不好的项目在单位内部公示，并按要求整改。上级主管部门或审计部门可以设立专项检查组，对事业单位的成本绩效进行监管，并定期反馈监测情况，对成本绩效好的项目可以优先保障、重点支持，对低效无效资金一律削减或取消，从而提高成本管理水平。
（四）建立与全面绩效管理挂钩的奖惩制度
预算支出已全部实施全生命周期管理，尤其是“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系，使得成本核算能够为绩效管理提供数据支撑。首先，将成本核算与绩效评价密切结合，按照“花钱必问效，无效必问责”的原则对资金使用情况进行分析评价，作为绩效考评及问责追责的证据。同时，强化绩效评价结果应用，加大评价结果在单位整体绩效评价体系中的比重，并成为下一年度成本预算安排的重要依据，对成本控制不够、绩效评价等级低的单位，可以通过压减财政预算等方式，来提高事业单位进行成本控制的动力，提高财政资金使用效益。其次，建立绩效考核机制，按照项目或部门进行成本考核，明确相关责任人的奖惩制度，结合相关项目成本管理的工作内容、工作进度、核算要求及取得的效果等采取行之有效的奖惩机制，使之与部门绩效工资挂钩，奖优罚劣，进一步鼓励职工积极参与到单位成本节约建设的工作中来，使成本核算贯穿于经济活动的方方面面，从而调动全体职工对成本控制的积极性。
（五）规范会计核算体系
1.确定成本核算对象和成本项目
确定成本核算对象是成本核算的基础，事业单位业务涉及面广、比较复杂，这就需要根据职能目标和实际需求确定成本核算对象。可以考虑将某项业务、某个项目、某个部门、某种公共服务等作为成本核算对象，并细化成本项目，生成不同成本信息，以满足不同信息需求。
成本项目是指将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分的反映成本构成的具体项目。成本项目的设置，应当与政府会计准则制度中“加工物品”“业务活动费用”“单位管理费用”等科目的明细科目保持协调，单位也可以根据需要进一步设置明细项目或进行辅助核算。
2.成本归集和分配
根据《基本指引》，事业单位对所发生的费用，按照计入成本核算对象的方式不同，可分为直接费用和间接费用。单位发生的费用，如直接开展某项专业活动的人员工资福利、开展专业业务活动领用的库存物品成本、专用资产的折旧（摊销）费用等，可直接计入该项活动的成本核算项目；
发生的难以区分由哪个成本核算对象承担的间接费用，比如办公费、维修费、水电暖费、基础设施费等，需要采用合理的分配标准或方法，将资源耗费在不同成本核算对象之间进行分配[5]。
《基本指引》要求遵循资源耗费的因果关系和受益原则，可采用工作量占比、耗用资源占比、收入占比等方法进行分配。如办公费的分配和归集，事业单位负责采购办公用品的部门采购了复印纸等办公用品，管理部门和业务部门在领用办公用品时，都会在相应的领取单上签字，每个月在进行办公用品的费用归集时，就以各个部门的领用量进行适当分配，管理部门领取的办公用品金额统一计入“单位管理费用”，业务部门领取的则计入“业务活动费用”。其他相关费用也可以按照维修次数、水电暖用量等进行归集和分配。此外，对于公共服务或产品，分配时遵循相关性、重要性等原则，合理采用品种法、分批法、分步法等。
3.分析成本核算结果
事业单位根据成本核算的结果，不仅可以满足收费定价的需要，还可以分析成本变动的原因，找到资源耗费的主要环节，为信息使用者提供依据，进而作出评价或决策，并进一步完善单位内部管理制度，有针对性地开展成本控制活动。
（六）加强人才队伍建设
成本核算与管理是一项专业性很强的财务工作，需要全面复合型人才，要求相关人员不仅要掌握丰富的财务会计知识，还要熟悉各项业务工作。一是要加强对现有财务人员进行多元化、多形式的培训，比如鼓励财务人员参加会计、审计、成本管理等专业技术培训；
二是财务人员要注重自身水平的提升，自觉增强责任感，坚持学习，积极探索，使自己不但懂业务，还具有一线业务技能，向业财融合方向转变。单位应培养出既懂财务又熟悉业务的成本管理专业人员，从而高效地开展成本核算管理工作。
《基本指引》的实施为事业单位开展成本核算工作提供了制度指引，事业单位应该充分认识到成本管理的重要性，增强成本控制意识，加强内外部监督，建设高素质人才队伍，建立与全面绩效管理挂钩的奖惩制度，进一步规范成本核算体系，从而推动事业单位成本管理工作有效落地，提升内部管理水平，夯实绩效管理基础，提高资金使用效益。
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