胡静
【摘要】根据公司治理理论，国有企业需要通过完善外部治理监督机制进一步优化公司治理结构。政府审计的独立性和强制性决定了其可以在国有企业腐败治理中发挥积极作用。基于政府审计参与国有企业外部治理的机理研究，政府审计可以通过项目审计等直接路径和间接路径发挥腐败治理功能。
【关键词】政府审计；
国有企业；
腐败治理
【中图分类号】F239
国有企业在双重代理之下，作为一种特殊股权企业，高度集中的股权使其公司治理结构中的监督机制相对弱化。根据公司治理理论，国有企业需要通过完善外部治理监督机制进一步优化公司治理结构。国有企业腐败不仅破坏了市场的公平竞争环境，也阻碍了国家的经济发展，它是国家治理中最大的威胁之一。政府审计的独立性和强制性决定了其可以在国有企业腐败治理中发挥积极作用。
一、政府审计参与国有企业外部治理监督的机理研究
（一）政府审计制度的完善为参与国有企业外部治理监督提供了法律保障
随着《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》和《企业国有资产法》的相继颁布，我国相对完善的独立审计制度已经逐步建立。这些法律法规加强了政府审计对国有企业及国有控股企业负责人的监督，政府审计依法审查国有企业的资产状况和国有企业经营管理者任期经济责任等方面工作，并积极参与到国有企业外部治理监督。一方面，政府审计的参与能及时发现国有企业在财务核算、重大项目决策和内部控制制度等方面存在的问题；
另一方面，可以通过整改和问责等方式对违纪违规问题依法处理，既查处了国企贪腐要案，又促进了国有资产的保值增值。
（二）政府审计是国有企业外部治理监督机制的重要组成部分
1.基于国家治理的“免疫系统观”
国家审计是国家治理的重要组成部分，能够促进国家治理的完善，刘家义（2008）首先提出现代国家审计是国民经济社会运行的免疫系统，具有预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能。政府审计在宏观上对国民经济运行监控，起到维护国家经济安全的作用。从微观角度则针对某个重要部门或国企进行审计，对经济安全做出评估，并对制度缺陷提出改进意见，从而达到进行外部治理监督的目的。国有企业是国家治理的重要主体，其公司治理在某种程度上也体现着国家治理的方向，是国家治理的重要环节。国家是国有企业的出资人，这种特殊属性决定了国企的公司治理存在先天不足，易出现行业性垄断、内部人控制、监管者缺失等弊端，易发生腐败等违法行为。而政府审计正是对公共资源使用进行监督、公共权力运行进行制衡的一项重要制度安排，这决定了政府审计在国企治理中的重要地位。因此，政府审计的免疫系统功能在完善国家治理体系中发挥了不可替代的作用，促进了国有企业外部治理监督机制的优化。
2.基于公共受托经济责任观
受托经济责任是国家审计的产生动因，同时也是国家审计与国家治理相联系的纽带。在国家治理机制中，各级政府部门及国企事业单位受人民委托对国家的公共资源进行经营管理，由于政府各职能部门在履行受托责任时，存在与委托人目标不符及信息不对称等现象，产生了政府不作为、权力寻租和道德风险等问题，检查和监督公共受托经济责任方的履行情况是国家治理是否有效的重要环节，开展这项工作的机构正是政府审计机关。由于国有企业负责人受政府委托管理部分公共资源，承担部分政府的职能，依靠公司治理机制的内部监督还远远不够。因此，为了确保国有企业负责人受托经济责任全面有效履行，必须加强政府审计从外部对国有企业进行监督、审查和评估。
（三）政府审计通过腐败治理的形式参与国有企业外部治理
1.政府审计对国有企业内部腐败进行监督和治理
政府审计通过对国企内部腐败线索的调查和审计发现存在的治理缺陷，提出建设性审计意见，进而参与到国企的外部治理。政府审计对国企开展腐败治理有三个方面的保障：第一，政府审计开展工作是有法可依的，国有企业必须接受各级审计机关的监督，配套的法律法规是审计人员开展腐败治理的有力保障。第二，近年来政府审计人员综合知识理论功底和实践经验大幅提升，其在发现国企腐败问题时具有特殊的敏感性和洞察力，这是政府审计完成国企腐败监督的审计质量保障。第三，政府审计机关还从审计报告、审计决议书和移送处理书的跟踪检查方面，监督国企对腐败问题的整改情况以及审计决议书的执行情况，这种跟踪检查对国企高管起到了威慑作用。由此可见，政府审计不只是查处腐败问题，更重要的是借助腐败治理，从公司治理的角度深挖原因，提出审计建议，并推动企业改进治理机制。
2.政府审计通过腐败治理优化国企外部经营环境
公平的市场竞争环境有利于国民经济健康发展，国有企业在历经多次体制改革后，形式上实现了所有权和经营权的分离，但实质上两者有着千丝万缕的联系，这种密切关系为国企高管贿赂政府官员提供了便利，破坏了正常的市场秩序，还变相刺激了其他企业的机会主义行为，这种负面影响严重破坏了国有企业外部经营环境。因此，需要政府审计机关通过对政府官员腐败和国企高管腐败的惩治和治理来优化国有企业外部经营环境。政府审计质量越高，政府部门越可能规范运用权力、优化资源配置，越能抑制国有企业的高管人员运用不正当手段为企业谋取额外收益。政府审计发现制度缺陷导致的权利异化贪污腐败行为并及时纠正，不仅能优化国企外部经营环境，而且还能促进企业绩效提升。
二、政府审计对国有企业进行腐败治理的直接路径
政府审计作为国有企业的外部治理监督机制，可以通过直接路径和间接路径发挥腐败治理功能。政府审计机构直接对国有企业开展项目审计和专项审计调查，对国企腐败行为具有揭示、威慑、预警和抵御功能，其审计行为具有建设性。
（一）项目审计主要围绕合规性审计、财务审计和绩效审计开展
1.国有企业合规性审计
国企合规性审计一般不宜委托，由政府审计机关来实施，主要包括：
（1）业务合规性审计，主要检查国有企业在经营过程中是否遵守相关法律法规。例如某国企审计案例中，政府审计人员在企业重大项目招标的合规性审计中发现有违反招标规定、招标流程混乱、存在暗箱操作和利益输送等问题，进而牵出了相关负责人的腐败问题。
（2）财务合规性审计，主要检查国有企业从事财务收支活动时是否遵循相关法律法规，是否存在重大违纪违规问题。例如某审计案例中，政府审计人员发现某国企存在不明原因的大额银行进账，然后紧抓这个线索又发现部分土地按不合理成本价格转让，存在违规现象，从而发现和揭露高管贪污腐败线索，发挥了政府审计腐败治理功能。
（3）管理合规性审计，主要是检查国有企业在从事各项管理活动（除业务活动和财务活动之外）时，是否遵守相关的法律法规。管理合规性包括范围较广，人力资源管理合规性、保密合规性、物业管理合规性、环境合规性等都属于管理合规性。例如审计人员可以对国企中层人员晋升流程及晋升后薪资的调整文件进行审计，如果发现有异常晋升，要以此为线索发现是否存在违规晋升，从而发现高管收受贿赂的腐败问题。
2.国有企业财务报告审计
政府审计机关要加强对国有企业年度财务报告质量审计，可以采取两种方式：
（1）直接对国有企业审计。在审计人员力量充足的条件下，审计机关直接审计国有企业财务报表，此方式主要针对一些未上市的国有企业，主要检查企业报表编制是否符合有关会计准则，在所有重大事项方面是否公允反映了企业财务状况、经营成果及现金流量。重点关注审核管理层关于各项交易余额和列报的认定是否正确。
（2）对社会审计机构出具的报告进行核查。上市的国有企业财务报告由社会审计机构审计，未上市的国有企业由国资委委托注册会计师来审计，政府审计机关可以针对这两种国企的审计业务进行抽查，主要查处社会审计机构出具不实审计报告、未披露影响企业财务信息质量的重大问题，例如审计署特派人员在对某央企下属子公司进行审计时，发现该公司转让的资产价格与该资产近几年的账面价值不符，经调查发现该公司负责人为了将国有资产据为己有，串通评估公司和注册会计师出具虚假评估报告和审计报告，审计人员以此腐败案件为线索查出了该央企内部的团伙腐败案件。
3.国有企业绩效审计
国有企业的绩效审计从经营计划执行情况审计、企业管理职能绩效审计和经营活动绩效审计三方面开展。经营计划执行情况审计主要审查经营计划执行的结果是否达到了既定的目标，调查结果与目标不符的原因，从而发现经营过程中的问题，提出改进意见。管理职能绩效审计主要包括经营决策审计、内部控制制度审计和经济合同审计。经营活动绩效审计贯穿于企业生产经营的全过程，包括物资采购审计、生产过程资源利用效益审计、产品销售审计和固定资产投资项目绩效审计。从各级政府审计机构公布的国企绩效审计结果来看，主要问题在于部分企业执行国家产业结构调整政策不到位、部分投资项目论证不充分和程序不合规造成巨额亏损、企业内部管理存在薄弱环节等，政府审计以此为线索，发现多起腐败违规案件并移送司法机关，起到了威慑作用。在审计方法的选择上，除运用财务审计的查阅法、查询法、盘点法等方法以外，更主要的运用调查研究和统计分析，并采用定性和定量相结合的评价体系对企业绩效进行评价。例如审计署公布的某腐败案件中提到，政府审计人员从企业物资采购的内部控制环节入手，检查其购进原材料的价格是否低廉、数量和质量是否符合要求、存放是否安全等内容，发现企业负责人虚构采购合同，增加材料成本，贪污巨额资金等违法行为。
（二）专项审计调查主要选取普遍性、倾向性问题作为调查项目
针对国企腐败的专项审计调查，可以从经济责任审计、企业环境审计、自然资源资产离任审计等方面进行。
1.经济责任审计
政府审计从廉政、勤政的角度开展经济责任审计，主要内容包括被审计人任期内各项经济指标完成情况及企业资产、负债、损益的真实合法和效益情况，被审计人遵守国家财经法规和领导干部廉政规定的情况，国有资产的管理和保值增值情况，重大决策审计，内部控制制度审计等。重点审核在职时期的资产、负债、经济效益的内容。例如，某市审计局在开展的国有企业领导干部经济责任审计中，重点关注国有企业银行存款情况，对国有企业资金长期余额较大且交易频繁的活期账户，建议开户银行采取竞争方式或集体决策方式开立，防止国有企业领导人利用银行存储谋私逐利等腐败行为，防范和化解了安全风险和廉政风险。此外，如何构建一个与审计内容相匹配的经济责任评价体系，是急需解决的问题，它在一定程度上将影响企业经济责任审计的效果。
2.专项环境审计
腐败影响环境是指腐败通过扭曲环境规制，从而加剧环境污染。现有的专项环境审计主要从企业节能减排专项审计调查、环境污染搬迁企业专项审计调查等涉及污染的专项审计调查开展。同时，把环境责任审计纳入经济责任审计中，使国企管理者不再以破坏生态环境为代价获得企业发展，坚持社会效益和经济效益相统一的原则。例如，审计署某特派员办事处在对某集团公司下属化工企业环境污染问题调查时，将审计重点确定为污染物的排放超标情况、污染物排放对环境造成的影响、环境污染治理资金投入情况。在进行环保资金投入审计时，发现管理层存在挤占挪用国家投入资金现象，管理层违规将专项资金用于购买理财、个人消费等方面，审计人员以此为线索发现该企业高管贪污腐败问题。由此可以看出，政府专项环境审计是揭露腐败问题的有效路径之一。
3.自然资源资产离任审计
在数量众多的国有企业中，大部分企业属于资源型企业。由于国有企业无偿占有和使用大部分自然资源，在未付出代价而获得收益的过程中，可能造成了国企利用资源的低效率，更容易引起贪污腐败问题。因此，要将国有企业管理者纳入自然资源资产离任审计的对象中。领导干部自然资源资产离任审计是政府审计反腐的有效途径之一，是对审计功能的拓展，其主要关注国企管理者遵守自然资源资产相关法律法规的情况、自然资源资产的财务核算是否准确无误、是否有隐瞒自然资源和出售的情况、自然资源资产开发、使用和管理效益、自然资源资产的处置是否合法合规等，从以上审计内容中审计人员更易发现腐败问题。自然资源资产审计作为独立的第三方，在一定程度上能预防资源领域腐败，并通过揭露腐败，达到惩治腐败的效果。
三、政府审计对国有企业进行腐败治理的间接路径
政府审计机关除了常规的调查权外，仅具有一定的行政处理处罚权，为了弥补直接路径对腐败治理的局限性，可以运用间接路径协调配合实现国有企业腐败治理。
（一）加强政府审计与纪检、监察、司法和税务等相关部门的协同联动
国内学者在研究腐败治理问题时，普遍认同政府审计与纪检、监察和司法等部门协同联动，这种协同工作提高了政府部门间信息沟通的效率，是进行腐败治理有效路径之一。首先，当发现被审国企高管有违反党纪、政纪行为时，政府审计机关会将案件线索及时移送纪检监察机关；
如果涉嫌构成腐败犯罪，将及时移送司法机关追究刑事责任；
当发现国企高管授意企业财税人员有偷税逃税行为时，审计机关会将处理意见交于税务部门，由其依法足额征收并进行相应的处罚。各部门联动机制实现了腐败治理的威慑作用。其次，各联动部门对于发现的疑似腐败线索相互协助，将腐败扼杀在萌芽状态，从而实现政府审计的预警作用。
（二）推进政府审计与内部审计、社会审计之间的协同工作
由于被审计的国有企业数量众多，各级审计机构人员数量有限，且相关行业的专业知识不足，需要政府审计与内部审计、社会审计协同工作。首先，国企的内部审计从内部控制角度对腐败进行预防，起到提前干预作用。内审人员熟悉本单位的业务活动和组织构架，有利于消除审计监督盲区，从而发现和揭示腐败问题。其次，可以考虑与社会审计相互协调、联合开展审计。审计机关可以根据国有企业审计项目的具体情况和要求，特别在一些专业性较强的领域，借助社会审计的工作成果，发现被审计国企一些隐蔽的腐败问题。
（三）政府审计与社会监督协调配合
国有企业腐败的社会监督主要来自社会公众监督和新闻媒体监督。社会公众是腐败治理的中坚力量，不少腐败案件线索都是通过公民实名举报得到的，现有的信访举报制度也为社会公众反腐提供了有效渠道。另外，媒体具有监督与纠正不良现象的功能，一些重大腐败问题被媒体曝光后，会迅速引起纪检、监察、司法等相关部门的注意。同时，媒体可以利用审计机关的审计结果公告，通过营造舆论氛围对腐败行为施加舆论压力，从而抑制国企高管腐败。
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