王 倩,樊丽丽
(山东开放大学,山东 济南 250014)
随着高校步入内涵式高质量发展的新阶段,高校面临教育成本不断提高、办学经费不足等困境,教育投入也要讲求经济效益,高校有必要进行成本管理和控制。中国会计学泰斗潘序伦曾呼吁采用某种会计成本方法,来核算某一科系等的培训费用,但高校一直以来受收付实现制的核算基础的掣肘,高等教育成本核算一直处于停滞状态。2019年开始实施的新政府会计制度改革引进了权责发生制核算基础,为高校成本核算奠定了基础。[1]同年年底,财政部出台《事业单位成本核算基本指引》(以下简称《基本指引》),以敦促事业单位加强成本核算工作,随后在2021年3月,财政部办公厅发布了《会计改革与发展“十四五”规划纲要(征求意见稿)》,提出要研究制定出台高等学校成本核算具体指引,扎实推进事业单位开展成本会计核算。
现阶段各高校由于各种内外因素的影响,成本核算的状况并不理想,成本的使用效益也不可观,存在着一定的问题。在新政府会计准则实施的背景下,高校借助相关准则结合自身具体情况开展高校成本核算,提高成本使用效益,更好地开展核算工作,使核算结果更加的客观、可用性强,因此在新时期加强高校成本核算研究对高校成本管理、成本控制有着重要意义。结合新时代高校发展的新要求、新形势以及新情况,以K成人高校为研究对象,分析K成人高校教育成本核算现状及存在的问题进一步提出解决建议,以期为今后研究高校成本分摊和使用提供一定参考。
(一)成本概念界定
所谓成本,就是“单位阶段性目标‘单元体’”对资源的消耗,其所费资源的货币化及其对象化就称之为成本。
高校教育成本是受教育者接受教育服务时,学校投入并耗费的资源价值,它包括以货币形式支出的教育资源价值和教育资源损失。本课题的研究对象为狭义的高校教育成本,即高校在办学过程中投入并耗费的各类可以用货币计量的资源的价值,如水电费、工资福利费用、折旧费用等等。
高校成本核算就是对“本期期间阶段性费用归集与分配”,以成本中心归集期间费用、运用科学方法,分配汇总至成本对象,完成成本定位核算。
成本核算对象是确定归集分配费用的具体归属对象,即费用承担的客体。依据《基本指引》及高校特点,以狭义的高校教育成本为主体,以服务对象为基准,以学生作为教育服务“单元体”、设置为成本对象基本单位。
(二)作业成本法
高校成本核算应以账务核算为基础,以管理核算为方法,实现“教育成本多维度反映”。即以账务核算为准确性基础性的原始依据,融合管理会计的灵活性开放性宽泛性,通过作业成本法理论运用,可实现成本核算目标。
作业成本法是一种基于活动的成本管理方法,其主要特点是能够科学准确地分配间接费用,早先被广泛应用于间接费用较高的企业中。高等院校在开展教学、科研等活动中,业务类型多样,错综复杂,导致高校间接费用体量庞大。因此在探索高校成本核算过程中,在费用分配方面,相比传统的核算方法,作业成本法更有优势。[2]
(三)K成人高校成本核算中存在的问题
1.成本核算不够规范
K成人高校作为一所省属成人高校,其收入主要来源于财政拨款,并且其作为非营利组织,不存在利润驱动,因此K成人高校成本核算意识不强。虽然财政部陆续出台了新《政府会计制度》和《基本指引》等准则规范来推动高校成本核算的实施,但目前学校的成本核算还处于逐步规范阶段,将教育成本与业务经费等其他成本统一核算,没有把教育成本单独区分开,同时会计核算无法提供精准的成本核算基础数据,不利于成本管理工作的开展和成本控制的实施。
2.成本核算方法不够科学
根据《基本指引》中的有关要求,成本核算首先需要明确成本信息的需求,确定成本核算对象,是按照业务类型、产品或服务、单位整体或某个部门进行成本核算,再选择采用完全成本法和制造成本法进行归集和分配。而K成人高校实际的成本核算工作中,主要采用单一的分配标准,以直接分配的方式分配直接和间接成本,导致费用分摊不甚合理。例如,以各学院的师生人数为标准进行核算和分摊成本,这与真实的成本消耗水平不一定匹配。且行政管理、教学科研、后勤保障等费用无法直接分摊到某学院。因此,成本核算亟须更加科学、合理的方法来推进。
3.成本核算工作开展难度大
高校教育成本的归集和分配主要涉及教师和学生。教师可按职称进行分类,分为助教、讲师、副教授、教授等;学生可按教育培养类别进行分类,分为开放教育学生、高职学生、老年教育学生、其他培训教育学生等。K成人高校教师和学生规模庞大,而且不同教育类别的学生均涉及科研管理、行政管理、后勤保障等多方面的间接成本。另外,教育成本的计算、归集和分配将耗费大量的人力物力且中间任意统计环节出现问题都将导致核算不准确。此外,K成人高校成本核算期间应与学生培养周期一致,即按照学年来核算,但会计年度是按照公历年份来确认,两者的不一致加大了教育成本核算的难度。
4.成本管理意识薄弱
K成人高校在成本核算及管理方面,存在对于成本使用分析不到位,管理意识较为薄弱的问题。尤其是对于年度内用于开展教学、科研及其他活动的支出计划,如高层次人才引进培养支出、专业学科建设支出、日常的运行维护等方面的支出分析不够透彻,大多按照部门进行预算申报,一些细节的、不是必须花费的经费未及时预测并加以控制,同时对于成本核算、投入产出率相关方面的管理意识较为淡化。
5.成本核算信息系统有待优化
K成人高校目前绝大部分的经济业务都是在财务平台上完成的,对于财务平台的依赖性较高,但是成本核算的相关程序还有待优化,其成本核算需要的相关数据信息提供也不够全面,如果需要进行成本核算还是需要人工对数据进行重新处理,带来极大的不便且易出差错。因此结合自身特点,设计一套对自身更有适用性和针对性的成本核算信息系统,并培养相应的系统管理人员维护系统,提升成本核算的信息化建设,对K成人高校来说已是当务之急。[3]
(四)K成人高校成本核算改革实践
1.确定成本核算对象
K成人高校作为省属成人高校,自建校以来,先后共开设了230余个专业,培养了88.2万“学得会、留得住、用得上”的本专科毕业生,开展各类非学历教育500多万人次。目前,各类学历教育在校生20万余人,学校设置开放教育、成人教育、基层干部学历教育、社区教育、老年教育、中专教育及网络教育等各类教育。因此,在成本核算对象方面,不同教育类型、不同学院、不同专业的教育成本构成可能有很大的不同。在对学生进行教育成本核算时,可以按照学院、教育类型、专业、班级划分;在对教师科研进行成本核算时,可以按照文、理或者更细分的科研领域划分。
2.明确成本核算周期
在核算期间方面,与普通企业不同,高校开展核算工作的期间应当保持与学期安排同步。同时,应切实落实权责发生制度,遵守收入与费用配比原则。选取财务会计数据作为核算基础数据。
3.确定成本项目
新政府会计制度开展费用核算,费用为未归集至成本对象的资源耗费支出,不同于以往仅仅核算预算支出,费用的核算为成本核算打开崭新局面。
现有核算费用分为业务活动费用、单位管理费用、经营费用等八大类,在进行成本核算之初应首先确定哪些费用应计入高校教育成本,哪些不计入,根据对K高校的办学性质,计入其成本核算的费用包括业务活动费用中的教育费用、与教学相关的科研费用和基础性研究费用、单位统一负担的部分管理费用。[4]对于计入高校教育成本的费用,要进一步按照相关性进行区分,分为直接相关费用和间接相关费用。直接相关费用可直接计入成本,间接相关费用应先计入间接成本库,再运用作业成本法进一步分摊至各个学院。
4.归集分配间接费用
依据作业成本法,对间接费用进行归集与分配,以下为实施步骤:
(1)归集消耗资源,建立资源库,明确动因
依据K成人高校日常运行过程中发生的各类耗材、能源、设备的消耗和运行费用耗费的获取情况,可为直接成本和间接成本。直接成本为依据账务核算可直接获取的各部门办公费、差旅费、设备费、印刷费、材料费等,这类成本可按照会计核算设置的部门、项目、资金来源、经济科目等辅助核算项目直接记入成本对象。间接成本为水、电、暖等由学校统一支出的日常运行保障公用经费,这类成本无法直接获取,须明确资源动因后再分配至相应的作业活动中。
(2)确定作业数量,建立作业库,归集合并
作业是指高校日常运行过程中进行资源耗费的具体活动。K成人高校在业务及管理过程中发生的活动较为复杂,因此在建立作业库时,首先需依据重要性和相关性原则,合理确定作业数量,以确保成本核算的可操作性,提高成本核算效率。如果作业数量过多过细,会导致计算量加大、信息混乱、核算成本增加,反之又会使成本数据的准确性降低,信息不可靠。
作业库是由相近的不同作业活动合并组成,合并时则通过归集资源动因来计算资源的耗费情况。例如:与教学工作直接相关的授课、考试、课程资源建设等作业可合并为教学作业中心;与教学辅助工作相关的招生、教材、学生实践等作业可合并为教辅作业中心;与科研活动直接相关的论文撰写、课题研究、平台建设等作业可合并为科研作业中心;与行政管理工作相关的党建宣传、财务人事、审计监察等作业可合并为行政作业中心;与后勤运转保障相关的资产维护、安全物业、基础建设等作业可合并为后勤管理作业中心。
以下是K成人高校主要机构的主要作业活动,见表1。
由此建立作业中心,见表2。
(3)确定资源动因,计算分配
在资源动因的推动下进行计算分配资源消耗。直接费用直接获取计入成本对象,不须分配。间接费用则需要通过资源动因分析计算分配至各作业中心,再计入成本对象。分析过程中依据资源的性质不同,动因可以是学时课时数、学时数、学生数、教师数、课题数量、设备数量、维修面积等。计算分配公式为:资源动因的分配率=资源总耗费/资源动因量。资源动因分析表见表3。
表2 K成人高校作业中心图
表3 K成人高校动因分析表
(4)确定作业动因,计算分配
完成资源分配后还需要进行成本分配工作。须首先确定作业动因,再依据动因进行计算分配。作业动因的确定可依据成本对象消耗作业的原因和方式来进行判断。例如:K成人高校教学作业中心的动因确定为课时数、实习次数、考试人次等;教辅作业中心的动因为在校生人数、心理咨询时长等;科研作业中心的动因为课题数、科研设备使用时长等;行政作业中心的动因为行政人员数、坐班时长等;后勤管理作业中心的动因为维修时长、设备采购量等。
计算分配公式为:作业动因分配率=作业中心总耗费/作业动因分配率。
(5)归集总成本,计算生均成本
K成人高校作业成本法的整体思路为:第一步将资源耗费归集到各个作业中心,第二步将各作业中心承担的耗费分配至具体成本对象,第三步归集各作业中心耗费的资源总和,即为成本对象的最终耗费。核算公式为[5]:
成本对象在各作业中心耗费的间接费用=作业动因分配率×消耗作业动因量
成本对象耗费的间接费用总和=各作业中心耗费的间接费用总和
成本对象耗费的总成本=直接费用总和+间接费用总和。
生均成本培养成本=耗费的总成本/学生的总人数
(6)结果分析
归集计算完毕后,为更好地进行成本管控,优化资源配置,还必须做好成本分析。
第一,分析劣势和优势。哪些方面存在明显浪费、资源利用率低、成本控制不合理等情况,分析原因,制定解决措施,以期降低成本;同时,亦要发现优势及时总结经验,并推广应用。例如:在K成人高校就存在固定资产调剂使用意识淡薄、闲置共享机制不完善、信息化平台利用不充分的问题,进而带来资产闲置浪费、利用率低,成本管控不理想。
第二,划分增值作业和非增值作业。针对增值作业要积极加大投入并使资源配置更加合理;反之非增值作业则要尽可能减少并控制成本。例如:经分析K成人高校的增值作业主要体现在开放教育和成人教育的相关作业活动上,非学历教育的业务因基础性投入较多无法有效带来增值。
第三,设置不同等级的评价指标。依据作业成本法的成本核算数据,通过评价指标进行投入产出分析,为可持续发展提供理论和实践的双重支撑。例如:K成人高校的费用性支出与资本性支出的比例关系为10.86倍,这一数据与OECD国家(1)OECD国家,是指加入了经济合作与发展组织的国家。高等教育经常性支出与资本性支出比例在9∶1左右基本保持一致,说明学校支出结构较为合理。
(五)K成人高校教育成本核算改革进一步保障
2019年初,K成人高校适用新制度之初,便建立了完善的核算体系。如需要促进成本核算改革工作的顺利开展,还应从外部及内部两个方面入手保障实施。
1.外部保障措施
目前,高校执行“双报告”制度,但是在报告中并未反映成本要素,为促进高校能够积极开展成本核算,建议应建立一套统一标准、固定格式的成本报告格式,以期各高校反映的成本信息能够横向比较。[6]
2.内部保障措施
(1)从上而下推动改革实施。成本核算表面上属于财务工作,但实际上是高校管理工作的一部分,是高校资源治理的重要手段之一,是高校实现学科专业提升,高质量发展的重要基础支撑。因此K成人高校内部高层领导应重视政府会计制度下高校教育成本核算工作,从学校高层推进成本核算改革的实施,才能够实现成本核算工作。
(2)建立高素质队伍保障改革实施。成本核算属于一项专业工作,要求K成人高校内部工作人员,尤其是职能管理部门人员加强成本理论的培训,转变管理思维,建立成本管理意识,树牢节约、提效、共治观念,积极迎接与应对其给高校带来的种种挑战。所以高校应一方面组建高素质内部控制管理队伍,另一方面将成本管理纳入内部控制管理中,将高校成本管理工作作为一项重要的内控任务来研究、部署和执行。
(3)搭建核算系统助力改革实施。成本管理涉及不同部门成本信息的汇总与分析,因此应搭建成本核算工作流程,重新明确各部门在该流程中的工作职责,并升级信息管理手段,实现成本管理的信息化,提高成本管理的效率和效果。
(4)完善相关制度规范改革实施。K成人高校应抓住机会抓紧制定和完善成本核算的相关制度和准则,让高校在进行成本核算的过程中有依据可循、有制度可遵。此外其他高校也应按照各自的特点,结合所在区域不同和学校层次不同,在新政府会计准则的指导下有序的进行成本核算,并对已有的政策和准则进行进一步的完善和优化,提高各相关制度的可用性,并加强相关绩效评价。
以K成人高校教育成本核算改革为例,一是明确了K成人高校的教育成本构成,进一步区分教育成本、非教育成本和直接成本、间接成本,二是通过作业成本法对间接成本进行了合理的分摊,对K成人高校的教育成本进行了正确的核算。此研究成果不仅仅是对成本核算进行简单的确认和计量,更有助于K成人高校对教育成本的管理和控制。此举顺应了政府会计改革的进程,也有利于提高高校的综合管理水平,可以对其他高校提供一定意义上的借鉴。
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