陈泫希 周子旋
(1.中南财经政法大学法学院, 湖北 武汉 430073; 2.国家税务总局税务干部学院长沙校区, 湖南 长沙 410116)
(一)基本案情
2019年初,吴某作为买受人于北京市东城区人民法院司法拍卖网络平台处竞得佛山市三水千叶花园房地产有限公司(以下简称千叶花园公司)的两处房产。在付清房款后,吴某向税务机关缴纳了上述房产买方应承担的契税、印花税,取得房产的不动产权证书。根据东城区法院作出的竞买公告,交易及过户所涉及的一切税费应由买受人承担。但买受人吴某取得不动产权证书后,拒绝承担法定纳税义务人为出卖人的相关税费。千叶花园公司遂将吴某起诉至法院,要求判令吴某承担交易及过户过程所涉及的卖方税费。一审法院认为公告仅约定改变了承担税费的具体主体,并未变更纳税义务人,没有违反依法纳税的强制性规定和损害国家利益,约定有效,判决支持原告诉讼请求,由被告承担税费。二审法院驳回吴某的上诉请求,维持一审判决。
(二)争议焦点
本案的争议焦点为买受人吴某是否应承担案涉房屋交易过户涉及的卖方税费。原告千叶花园公司认为,该次拍卖为东城区法院的强制执行行为,公告对税费承担情况作出了明确约定,具有法律约束力。首先,被告参与竞买则应视为接受公告中的所有内容,即接受一切税费均由买受人承担的约定。其次,根据税务局回应法院调查函告,若出卖人和买受人双方有约定的,买受人可以代替出卖人缴纳法定由卖方缴纳的税费。最后,公告约定不违反相关法律法规的强制性规定,也未对国家利益造成损害,属于民事法律关系范畴。综上,原告请求法院判令被告负担卖方税费。被告吴某辩称,其已全部履行法律所规定的纳税义务。首先,最高法相关规定明确禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。其次,税务局回应法院调查时函告“增值税、土地增值税、城市建设维护税、印花税和教育附加税的纳税义务人为出卖人,印花税纳税义务人为出卖人和买受人双方”。最后,税务局曾赞同取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款,并提议税费由买卖双方各自承担。综上,被告要求驳回原告诉讼请求,主张税费各自承担。
(三)判决要旨
本案中,一审、二审法院均采取民事法律行为效力认定路径,判别包税条款的有效性。最终两审法院均认为税收法律法规不存在关于确定纳税人及纳税义务的效力性强制性规定,对“一切税费均由买受人承担”条款效力持肯定态度。一审法院认为,税法规定不同主体纳税义务的主要目的是防止其逃避缴税义务,并未禁止纳税主体与合同相对人或第三人约定由合同相对人或第三人缴纳税款,拍卖公告和须知关于税费负担条款的约定只是改变了承担税费的具体主体,没有变更纳税义务人,不会导致国家税款的流失,国家税收管理秩序亦未受到实质损害,因此包税条款并未违反税法的效力性强制性规定,公告有关约定合法有效①。二审法院在判决说理中肯定了一审法院有关“税收法律法规不存在关于确定纳税人及纳税义务的效力性强制性规定”的观点,因此再从意思表示是否真实出发判别包税条款的有效性,认为公告内容明确拍卖涉案房屋产权转移产生的税费负担,买受人参与拍卖即以行为作出对上述内容知悉及接受的意思表示,买受人应当受涉案公告的约束,负担涉案房屋交易与过户过程中所涉及的一切税费②。本案判决具有典型意义,其直面司法拍卖中税务承担条款面临的效力争议,呈现了司法实践中评判包税条款效力的主要说理路径,但其中仍存在诸多问题。例如,拍卖公告中的包税条款是否违反税法中的效力性强制性规定,是否背离了税收立法的基本目的,司法拍卖领域包税条款是否系双方真实合意。
包税条款通常表述为“交易所涉一切税费均由买受人或出卖人承担”,多见于二手买卖、拍卖及股权转让等交易安排。我国当前对包税条款的研究处于起步阶段[1],对于包税条款的内涵属性与基本法理尚不能给予类型化或统一性的结论。
(一)司法拍卖包税条款内涵界定及政策发展过程
1.内涵界定。包税条款是合同双方约定交易所产生的税费均由其中一方承担的条款[2],实际承担税费的一方并非税法上的纳税义务人。近些年来,包税条款开始频繁出现在二手房买卖、股权转让、司法拍卖等领域,多表述为“房屋买卖过程中所有税费均由买受人承担”“股权转让过程中全部税费均由买方承担”等。现行法律中虽未对包税条款正式命名,但其在规范性文件中多次出现③。追溯其发展历程,我国包税条款最早出现于改革开放初期,为吸引外商投资,中方往往与外方投资者约定“一切税金由中方负担”;世界各国贸易往来日益密切,在国际商业银团贷款合同中也广泛采用包税条款。聚焦于司法拍卖领域,司法机关主导设定与前述案例中“一切税费均由买受人承担”相类似条款,常见于法院发布的竞买公告中。司法拍卖领域包税条款核心特征在于司法强制执行权介入合同缔结过程,将税负转嫁给非税法上的纳税义务人,而非在买卖双方合意之下发生税负的移转。
2.政策发展过程。由于司法拍卖具有成交率高、变现速度快等优点,作为一种高效率财产变现手段在法院执行工作中得以广泛应用。为防止税款流失,我国在不动产司法拍卖中采用先税后证制度。法院进行司法拍卖的主要原因是被执行人下落不明或破产,或明显无清偿能力与清偿意愿,此时被执行人已经不具备给付能力,又因税款在法律规定中的清偿顺位相对靠后,使得被执行人一方的税款一般无法缴清[3],致使无法顺利进行不动产产权变更登记,买受人承担无法过户的风险。为顺利解决这一问题,提高变现效率,考虑到买方具有完成不动产产权变更登记的需求,具有较强的缴纳税款动力,司法实务中,法院往往在拍卖公告中规定一切税费均由买受人承担。由此法院通过税负转嫁,破解了先税后证制度规定带来的执行困境。2016年《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(以下简称《网拍规定》)明确了网络司法拍卖中税费负担的规则,后续国家税务总局在答复意见中对不动产司法拍卖税费承担问题作出了进一步明确规定。但最高人民法院和国家税务总局相关规定和意见的出台均未实现预期效果,仍有法院在拍卖公告中设置类似条款。由于理论研究不足,实践中对于司法拍卖公告约定的包税条款效力问题争论不休。
(二)司法拍卖领域包税条款的法律性质
当前学术界对于包税条款的法律性质认定不尽相同,主要包括债务承担、由第三人履行债务以及履行承担三种观点④,其在司法实践中亦有体现。首先是定性为债务承担,该种观点认为包税条款仅约定内部债务承担,不产生被征对象转移的问题⑤。原《中华人民共和国合同法》第八十四条,现《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)第五百五十一条中均规定了债务承担制度,若将包税条款定性为债务承担,则意味着包税条款需得到税务机关的同意或者认可。但从可行性角度看,因工作负担的增加,税务机关无动力对其合法性进行认可[4],这在实践中并不具有可操作性,故将包税条款定性为债务承担并不妥当。其次是定性为第三人代为履行。《民法典》第五百二十四条对此进行了规定,第三人代为履行规则要求第三人具有明显的、独立的清偿意思。强调第三人自愿代替履行债务,而非接受债务人的指派或者命令展开[5]。包税条款的存在让买受人作为第三人丧失了独立性,此时买受人并非自愿履行债务,而是基于协议接受,故将包税条款定性为代为履行也有失偏颇。最后是定性为履行承担。履行承担,即基于第三人与债务人的债务履行承担协议,债务人有权请求第三人代替其向债权人偿还债务[6]。具体在包税条款的语境之下,定性为履行承担后,无需得到税务机关的同意或认可,置于实务中更具有操作性。同时,履行承担本身为基于契约进行债务转嫁,无需具有独立的清偿意思,与包税条款的实质相似。如此定性更能符合包税条款的属性和特征,故将包税条款法律性质定为履行承担最为恰当。
(三)司法拍卖领域包税条款生效认定的反思
1.背离税收立法的基本目的。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第一条阐述了税收立法的基本目的,主张国家财政目的与纳税人权利保护的有机统一。而司法拍卖包税条款的约定对国家税收收入造成实质性损害,亦影响纳税人权利的行使,这无疑背离了税收立法的基本目的。(1)造成国家税收流失。第一,易致使买方在竞买中压低出价。未约定包税条款时,买方只需承担标的物价格及法律规定买方需负担的税费,而约定包税条款之后,税负的增加导致竞买成本增加。出于节约竞买成本的考虑,买方出价时将会刻意压低竞买价格,甚至不合理地低于原有市场成交价,导致计税依据减少,国家税收收入流失[7]。第二,导致交易价格失真,进而影响税基的计算。在千叶花园公司诉吴某房屋买卖合同纠纷案中,涉及增值税、土地增值税、城市建设维护税、印花税等多个税种。如前述案例中涉及本应由出卖人所承担的土地增值税,土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额计算征收,即由出卖人转让土地使用权时取得价款减去取得时所支付的价款。若在交易过程中约定包税条款,其中的税款由买受人支付,出卖人实际获得利益为拍卖取得收入加上买受人替代出卖人承受的土地增值税金两部分,即含税价。在计征土地增值税时“出卖人转让土地使用权时取得价款”实际所采纳的为拍卖价格,即不含税价,小于出卖人的实际获得利益,故包税条款约定将致使计税依据减少。如要确保税收来源,则需在计算税基时纳入买受人承担部分,对含税价格进行还原。而土地增值税适用超率累进税率制,以增长率作为累进依据,还原过程不但操作困难导致交易成本增加,而且使交易价格难以确定,税款无法足额征收。又如前述案例中所涉及本应由卖方承担的印花税,应税合同的计税依据为合同所列的金额。该案中房屋买卖合同所列金额为不含税价,小于房屋的实际价值。买受人替代承受的印花税后,将导致卖方实际所得高于合同金额,同样会导致计税依据减少。(2)影响实际负税人行使权利。首先,买受人因其作为非法定纳税义务人而不具有退税权。《税收征收管理法》第八条规定纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。买卖双方约定包税条款后,买受人实际承担税费。而买受人并非法定纳税义务人,并不具有退税权,买受人只能请求作为法定纳税义务人的出卖人向税务机关申请退税,税务机关将已征税款按规定程序退给出卖人后,买受人再要求出卖人返还。此种退税权仅仅是基于买卖双方的私法关系延伸出的请求权[8],并不具有公法效力。在此情况下,退税是否能成功,取决于出卖人的个人意志,若出卖人拒绝行使退税权,买受人也无任何途径获得救济。其次,买受人难以行使享税收优惠权利。包税条款只对买受人承担的义务进行了规定,而忽视买受人因此可以享受的权利。因申请的税收优惠具有人身专属性,如需申请该税收优惠,则需要作为出卖人的被执行人提供相关信息,如出卖人拒绝提供,作为税款实际承担者的买受人也无法请求法院协助执行,将陷入无法申请税收优惠的困境。如根据相关规定,商品房买卖满足一定情形时的个人用房转让,取得的所得免征个人所得税⑥。而如果买受人想享受该项税收优惠,则需向不动产登记机关和税务机关提供相关家庭住房信息,如出卖人拒不提供,买受人则将因无法提交相关信息而丧失享受免征个人所得税的税收优惠。
2.引发税法内部运行困境。第一,包税条款的约定很大程度上扰乱各税种法的运行。如《中华人民共和国企业所得税法》规定纳税人享有凭票扣除的权益,纳税人缴纳税款后,税务机关将开具纳税凭证与发票给纳税人。而买受人缴纳税款后因其并非法定纳税义务人,无法进行税前扣除。买受人承担的税款实质上为出卖人售出不动产后的额外所得,这部分收入具有可税性,而包税条款约定需由买受人承担一切税费,故该部分新产生的税负同样需要由买受人承担,此时卖方实质上又取得具有可税性额外收入,对于卖方这部分额外所得,税务机关难以对其征收,因此引发税法内部的运行困境。第二,包税条款的约定影响税收请求权的实现。在千叶花园案中,买受人吴某虽未完整缴纳约定税款,但获得完税凭证,并进行了不动产变动登记,取得房产的不动产权证书,此时买受人已无动力缴纳剩余税款即法律规定本应由卖方缴纳的税款。包税条款的约定仅仅发生私法之债的法律效果,而实际负税人无法替代法定纳税义务人进入税收公法之债中。当买卖双方就税款缴纳问题产生争议时,税务征收管理机关仅有权向出卖人行使税收请求权,无权向所涉第三人买受人行使税收请求权。
3.引起另案纠纷浪费司法资源。包税条款的初衷为解决执行难的问题,但因其效力问题往往又引起新的争议,这无疑与法院的初衷背道而驰。包税条款在商业实践中争议频发,如包税条款约定不明,买卖双方通常对包税条款所涵盖的税费种类及金额出现争议,导致履行受阻;又如司法拍卖中涉及税种繁多,实际税费难以估计,竞买成本也无法预估,导致税负远超预期,买方不愿或不能履行;再如交易后买方未依法完税,引发卖方少缴税款的风险。已进入强制执行阶段的案件又因包税条款引起新的矛盾,造成另案纠纷,亦是对司法资源的浪费,无形中增加了司法机关的工作负担。
司法拍卖领域约定包税条款虽保障了民事执行中税款的足额缴纳,提升了税款征收效率和民事强制执行效率,但其一定程度偏离了税收立法的基本目的,也损害了买受人的合法权益。司法实践中包税条款的效力认定不一,涉税争议不断涌现,最终将影响民事交易秩序和民事强制执行的效率,侵害税制的整体性。因此,本文以《民法典》第一百五十三条为基点,在法律及行政法规效力性强制性规定、税法基本原则的视角下重新审视司法拍卖领域包税条款,综合考量双方当事人的真实缔约意愿,对其无效性进行证成。
(一)司法机关强制介入导致意思表示不真实
为切实解决“执行难”的问题,提高执行中财产变现的效率,司法拍卖中常出现与前述案例中“一切税费均由买受人承担”相类似的条款。相较于一般的包税条款,司法拍卖领域包税条款的特殊性在于司法强制执行权介入合同缔结过程,进而影响双方当事人真实缔约意愿,买卖双方无权对税费承担规则进行选择和修改,导致意思表示不真实。司法拍卖领域的包税条款常见于法院发布的竞买公告等文件中,其条款设定往往由司法机关主导,而非买卖双方达成合意。一旦买受人阅读竞买公告并签订拍卖成交确认书,便视为合意自愿达成。根据我国《民法典》规定,格式条款往往出于重复使用目的,在未与对方协商的情况下预先拟定。出现于司法拍卖公告中的包税条款如前述案例中“一切税费均由买受人承担”条款,实质上为格式条款。为提升法院强制执行中财产变现效率,公权力机关利用自身优势地位干预合同缔结过程,约定由买受人承担一切税费。而作为合同当事人的买卖双方并未就此协商,也无权修改。身为劣势方的买受人往往失去议价能力,被动接受包税条款,独自承担所有税负,致使合同双方权利义务安排失去公平合理性。
(二) 税法强制性规定视角下的包税条款
1.税法关于纳税主体及义务的确定属于效力性强制性规定。
税法规定了交易中买卖双方的税费承担问题,增值税、城市建设维护费、土地增值税、印花税、契税、个人所得税的纳税义务人为出卖方,契税、印花税的纳税义务人为买受方。现行税收法律、行政法规中关于税费承担条款法律效力判定最直接的依据为《税收征收管理法》第三条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征收管理法实施细则》)第三条第二款。《民法典》第一百五十三条规定了民事法律行为无效情形,其中提及“强制性规定”指的是效力性强制性规定。如何认定效力性强制性规定一直是司法实务中的难题,且未找到行之有效的判断方法。最高人民法院印发的《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》及《全国法院民商事审判工作会议纪要》对何为效力性强制规定,何为管理性强制规定给予了相对明确的规定。针对法律没有明确的相关强制性规定究竟是效力性强制性规定,还是非效力性强制性规定,有学者指出,需要综合考虑强制性规定所保护的法益、交易的性质内容及方式、违法行为的法律后果以及是否涉及交易安全[9]。而考虑交易的性质、内容和方式是指如涉及法律所禁止的相关交易,如人体器官、毒品、枪支等买卖的规定应归属于效力性强制性规定,显然在甄别“现有税收法律法规中关于包税条款的规定是否为效力性强制性规定”的过程中,并未涉及上述内容,故只需综合考虑强制性规定所保护的法益、违法行为的法律后果、是否涉及交易安全三个方面。
(1)相关规定所保护的法益为国家宏观政策。最高人民法院发布的《全国法院民商事审判工作会议纪要》第三十条将维护金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的强制性规定作为效力性强制性规定的识别标准,采用类型化方式规定强制性规定所涉及的利益,列举事项均为至关重要的法益,涉及重大公共利益,并将违背公序良俗作为兜底。税收在国家财政收入中占比极大,财政税收具有明显的国家宏观政策属性。毋庸置疑《税收征收管理法》第三条等相关规定所保护的法益为国家宏观政策,涉及重大公共利益,为至关重要的法益。
(2)难以通过行政强制等方式维护行政管理秩序。如果在违反强制性规定后,无法通过追究行政责任、行政强制等方式维护行政管理秩序等社会公共利益,则有必要认定法律行为无效。具体在包税条款语境之下,虽买卖双方在合同中约定了包税条款,但如果买受人没有按照合同的规定及时足额地向税务机关申报缴纳税款,税务机关有权向法定的纳税义务人追缴并追究相关的法律责任,但因买受人为非法定的纳税义务人,税务机关无权向买受人追缴税款,否则将违背税收法定原则。此时若买受人未缴纳或未足额缴纳税款,无法通过追究其行政责任或行政强制等方式维护税收征收管理秩序和社会公共利益。
(3)加剧交易不确定性。目的为维护交易安全的法律规范可能被认定为效力性强制性规范。交易安全的实质在于可信预期的保障,即有财产安全感才会有生产、投资的动力。司法拍卖涉及税种繁多,因信息差等客观原因,买受人始终无法精准预估自己所负担的税费,导致税负不明确,侵犯了买受人的财产安全感。当前司法实践中法院对包税条款的效力认定不一,一旦对包税条款认定无效,已经成立的法律关系自始无效,这更加剧了交易的不确定性,动摇了买卖双方的可信预期。
综上所述,在判断包税条款这一涉税民事法律行为是否违反了法律、行政法规的强制性规定时,难以通过简单的法律解释方法的运用而直接得出结论,还需要综合考虑公序良俗、交易安全等多种因素,对其效力予以认定。税法中关于纳税人的确定相关规定,即《税收征收管理法》第三条及《税收征收管理法实施细则》第三条属于效力性强制性规定。
2. 拍卖公告中包税条款有违反效力性强制性规定之嫌。
对《税收征收管理法》第三条第二款进行延伸,可知任何机关、单位和个人均不得对税收征收管理制度作出决定,更不能做出与法律法规相抵触的决定。而双方当事人约定包税条款后改变了法定纳税义务人的税款缴纳义务,实质上变更了纳税义务主体,无疑是对《税收征收管理法》第三条相关内容违背,亦违反了《税收征收管理法实施细则》第三条规定。司法实践中始终未对其效力予以明确,如不禁止在拍卖公告中设置“买受人承担一切税费”,而将其继续认定为有效,必将损害纳税人与民事债权人的合法权益以及损害更为重要的公平价值,最终将影响民事交易秩序和民事强制执行的效率,有损国家利益和社会公共利益。
在论证判断一般包税条款效力时,有论者主张我国税法虽明确规定了纳税主体及纳税义务,但由于税费本质上为金钱之债,双方可以基于意思自治进行转让。包税条款仅导致税负移转,而未改变纳税义务人,以此为依据认定其有效[10]。在该种观点税费的转移前提为双方的意思自治。然而此种判断忽视了司法拍卖领域之下包税条款的特殊性。在司法拍卖领域的包税条款之下并非为买卖双方的意思自治,往往在拍卖公告中设置与“一切税费由买受人承担”类似条款,正因司法机关的介入,买卖双方无法对税费承担规则进行选择,买受人被迫接受包税条款。
此外,该观点也违背了税制设计本意,之所以要明确纳税主体和纳税义务,如规定由卖方承担土地增值税等是考虑到卖方有能力负担相关税款,可以保证税收的足额征纳,且税种承担着清算土地增值的税制功能。如默许司法拍卖公告中包税条款的设置,将无法保证税收的按时足额征纳,也将危害土地增值税调节社会分配秩序的功能。在买受人没有按照合同的规定及时足额地向税务机关申报缴纳税款的情况下,税务机关仅有权向法定的纳税义务人追缴并追究相关法律责任,而无权向作为非法定纳税义务人的买受人追缴税款。
(三)税法基本原则视角下的包税条款
税法的基本原则具有普遍指导意义,贯穿税法的立法、司法与执法全过程[11]。穆勒和庇古引入相对牺牲概念,提出个人应根据不同纳税能力负担不同的税收。税法学界和税收立法者将此观点引进税法中,逐步发展为体现税收公平原则的量能课税原则。学者们大多认同以量能课税为原则展开税制设计,进而彰显税收公平[12]。实质课税原则由税收公平原则导出,强调根据实际负担公平课税[13]。按此逻辑展开,税法原则其背后都蕴含着强烈鲜明的公平正义价值取向,税法是技术性极强的法律规范,在税法原则指引下设计各税收构成要素,平衡内在多种价值之间的关系,形成现有的规则体系,从而恪守公平正义之首要法治价值。
税收法定原则要求税收要素法定,课税要件明确,不得在法律适用及解释时类推[14]。即纳税义务是法定义务具有人身专属性,纳税主体必须法定,不得以协议的方式进行转移,也不能由法院进行指定。在拍卖公告中设置包税条款,司法强制执行权介入合同缔结过程,买卖双方失去议价的权利也无法对其进行修改,进而将税费转嫁给非法定纳税义务人,无疑违反了税收法定原则。又因实质课税原则、量能课税原则皆由税收公平原则导出以彰显税收公平,故将着墨于探析司法拍卖包税条款给税收公平原则适用带来的冲击。税收公平原则强调公平分配各纳税人之间的税负,并以纳税人的税收负担能力作为衡量税收公平的主要依据。学界主流观点认为,因所得具有易于计算、可用货币衡量等特点,能真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力,所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适[15]。
聚焦于司法拍卖领域包税条款语境,司法拍卖完成后,卖方通过售出不动产,不仅可以获得销售收入、财产转让所得,还能获得土地增值等利益,卖方获得的利益即作为衡量其税收负担能力的标准。而买方在此过程中,虽无所得但需支付相应税款,无疑是对买方权益的损害。包税条款对交易双方当事人转嫁税负的允许,擅自改变税法规范所安排设计的纳税义务格局,使得双方当事人所负担的权利义务安排失去平衡。最终将损害税法对公平正义的价值追求,税法基本目标和价值将被扭曲甚至完全落空[16]。
前文在反思生效认定消极影响的基础上,证成了拍卖公告中包税条款的无效性。但在无效认定之后,仍需直面司法拍卖面临的税费承担困境,如何优化司法拍卖税费承担规则便成了亟待解决的问题。
(一)严格执行《网拍规定》确定的税费负担规则
《网拍规定》第三十条确定了司法拍卖中的税费负担规则,但由于没有明确规定违反《网拍规定》后应否及如何承担责任,《网拍规定》恐难以起到引导作用,实现预期效果,实践中仍有许多法院在拍卖公告中将一切税负强制转嫁至买受人。要发挥《网拍规定》应有作用,则需进一步明确违背该规定后将如何承担责任,填补现有的漏洞。例如:若因拍卖公告发布的内容与《网拍规定》相违背,致使买受人权益受到损害,法院应当向买受人承担损害赔偿责任等。此外,尽管从《网拍规定》第三十条可以衍生出司法拍卖领域税费承担的优化路径,但在没有规定或者规定不明的情况下,《网拍规定》第三十条将自由裁量权赋予人民法院的做法并不妥当。根据税收法定原则,法院实际并不具有赋予确定税费承担相关主体及数额的权力。在没有规定或规定不明的情况下取缔法院确定税费承担主体的权力,规定在此情况下税费依税收法定原则承担而非法院确定。
(二)税费承担规则由司法干预转为当事人约定
法院强制在拍卖公告中设置包税条款有过度侵入私法领域之嫌,法院为提高执行效率将问题转嫁至买受人,致使买受人权益受损,关于包税条款的争议亦是频发。在税费承担问题上,司法机关应注意保持公权与私法领域的必要距离,保持谦抑性,不得强制介入合同缔结过程,影响买卖双方意思自治。法院积极推动交易的顺利完成,平衡各方之间的利益才是解决问题的正确方式。例如:由法院提供双方协商场所,搭建协商平台,在税费承担规则上协调各方当事人之间的利益。在协商过程中,使双方明确各自应承担的纳税义务和责任,尽可能减少后续争议出现的可能。
(三)考虑在拍卖公告中备注含税价
为规避交易价格失真、流拍现象频发,可以考虑在拍卖公告中备注含税价,并对税费的种类、税率、金额在拍卖公告中进行显著提示。在日常生活中,买卖商品时合同标的金额约定俗成为含税价。《网拍规定》第六条明确规定,法院具有在司法拍卖中确定税费的职责。但实务中,拍卖公告公布的价格常为不含税价,且少有拍卖公告附上涉及税种、相关税率指标等相关信息。由于信息不对称的问题,大多数竞拍的买受人对房屋税费有哪些税种、每个税种如何计税、以何为基数进行计税等问题无法把握,难以准确估计具体税额,含税价格前后不一致易严重超出买方价格预期和竞买总成本,交易过程无法继续进行,导致流拍现象出现。可以考虑在实践中由法院对涉及税种进行调研,对缴纳税额进行计算,在拍卖公告中除标明拍卖价格外,额外备注含税价。同时,鉴于税费的计算专业、复杂,若加强司法机关与税务机关之间的联动与协作,将使得税费计算更为精准。税务机关借信息共享平台及时了解司法拍卖的情况,将涉税情况传递至法院。同时,关注被执行人在生产经营中存在的欠税和税务处罚等信息,结合法院提供的被执行人资产信息,预估被执行不动产可能产生的税费情况,整合可能涉及的税种税率、纳税时间及纳税金额,及时将涉税信息同步至法院,便于法院在拍卖公告中详细披露,精准计算含税价。这将便于买方对竞买成本进行准确预估,买方可以在充分考虑后再作出是否参与竞买的决定,减少流拍现象的发生。
(四)探索法院代扣代缴制度
先税后证制度实质为税收征收机关将问题转嫁至法院,而法院设置包税条款则是将问题转嫁至买受人,但这并非法院解决执行难问题的有效途径。人民法院往往实际控制因强制执行而被拍卖、变卖财产的收入,根据相关规定,人民法院应协助税务机关依法优先从该收入中征收税款⑦。对于法院代扣代缴制度的探索,既能破解先税后证制度带来的执行困境,也能保护买受人权益。在司法拍卖成功交易后,应及时向税务局提供交易信息,法院协助税务局依法优先从司法拍卖收入中征收税款,防范事后追缴,避免影响买受人进行不动产变更登记,减少买受人无法过户的风险。
司法拍卖领域约定包税条款虽提升了税款征收效率和民事强制执行效率,但其一定程度偏离了税收立法的基本目的,也损害了买受人的合法权益。在《网拍规定》出台之后,已有法院意识到包税条款存在合法性问题并积极响应贯彻最高法院精神。湖南省高级人民法院明确不得在拍卖公告中要求买受人承担全部税费⑧,江苏省高级人民法院也出台类似规定,禁止在司法拍卖中约定包税条款⑨。严格执行《网拍规定》确定的税费负担规则,发挥《网拍规定》的应有作用,才是司法拍卖领域税费承担规则的未来出路。
注释
①佛山市三水千叶花园房地产有限公司诉吴世君房屋买卖合同纠纷案,广东省佛山市三水区人民法院(2021)粤0607民初151号民事判决书.
②佛山市三水千叶花园房地产有限公司诉吴世君房屋买卖合同纠纷案,广东省佛山市中级人民法院(2021)粤06民终9230号民事判决书.
③《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》(国税函〔2001〕189号);《国家税务总局文化部国家体委关于来我国从事文艺演出及体育表演收入应严格依照税法规定征税的通知》(国税发〔1993〕89号);《国务院办公厅转发商务部等部门关于进一步规范对俄贸易秩序若干意见的通知》(国办发〔2004〕70号).
④债务承担,通常指债务人与第三人订立债务转让协议,在取得债权人同意后,约定将全部或部分债务转让给第三人。第三人代为履行,是指第三人与债权人及债务人之间无需达成转让债务协议,当债务人不履行债务,第三人对履行该债务具有合法利益的,第三人有权向债权人代为履行。履行承担,是指经第三人与债务人约定,债务人拥有权利请求第三人代替其向债权人偿还债务.
⑤河北宏信房地产开发有限公司、安阳丛台房地产开发有限公司与厦门银鹭房地产开发有限公司合作开发房地产合同纠纷案,最高人民法院(2013)民申字第2248号民事裁定书.
⑥《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字〔1999〕278号).
⑦《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号).
⑧ 《关于构建涉税信息以及关联信息“点对点”司法查询平台及加强不动产司法拍卖涉税协作的通知》(苏高法〔2016〕257号).
⑨《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》(湘税发〔2021〕54号).
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